Die Kosten einer 10-jährigen Aufbewahrung von Mandantendaten (und Handakten) im DATEV-Rechenzentrum sind bei einer Beratungsgesellschaft nicht rückstellungsfähig.
Hintergrund: Aufwendungen für die Aufbewahrung von Mandantendaten
Eine WP-/StB-GmbH bildete zum 31.12.2010 eine Rückstellung in Höhe von 85.000 EUR für Aufwendungen für die 10-jährige Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum. Diesem Betrag ("Mandantendatenarchivierung") legte die GmbH je Mandanten das pauschal an die DATEV zu zahlende Entgelt (19,80 EUR pro Jahr) zugrunde. Bei der Ermittlung berücksichtigte sie Abschläge für Mandanten, die ihre Daten auf einer Speicher-DVD sichern ließen und auch für Mandatsbeendigungen innerhalb des 10-jährigen Aufbewahrungszeitraums. Die GmbH machte geltend, die Beträge seien mit den Mandantenhonoraren für die Buchführung und Erstellung des Jahresabschlusses abgegolten. Sie könnten nach der Steuerberatungsvergütungsverordnung (StBVV) nicht gesondert berechnet werden.
Das FA lehnte die Rückstellungsbildung ab. Ebenso entschied das FG. Eine entsprechende Aufbewahrungsverpflichtung existiere nicht.
Entscheidung: Es fehlt an einer öffentlich-rechtlichen oder zivilrechtlichen Aufbewahrungsverpflichtung
§ 66 Abs. 1 StBerG (ebenso für WP in § 52b Abs. 2 WiPrO) normiert die Pflicht des StB, "die Handakten für die Dauer von 10 Jahren nach Beendigung des Auftrages aufzubewahren. Diese Verpflichtung erlischt mit der Übergabe der Handakten an den Auftraggeber, spätestens jedoch binnen sechs Monaten, nachdem der Auftraggeber die Aufforderung des StB ... erhalten hat, die Handakten in Empfang zu nehmen". Dabei sind nach § 66 Abs. 3 StBerG "Handakten im Sinne dieser Vorschrift ... nur die Schriftstücke, die der StB ... aus Anlass seiner beruflichen Tätigkeit von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten hat, nicht aber der Briefwechsel zwischen dem StB ... und seinem Auftraggeber, die Schriftstücke, die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere". Daraus folgt, dass die auf dem Beratungsvertrag (Dienstvertrag) beruhende allgemeine Pflicht des Auftragnehmers zur Dokumentation aller zur Auftragsdurchführung förderlichen Grundlagen (Briefwechsel mit dem Mandanten, interne Notizen, schriftliche Arbeitsergebnisse) nicht Gegenstand der "Handakte" sind.
Die Aufbewahrungsverpflichtung entsteht erst mit der Beendigung des Auftrags
Dementsprechend scheidet im Streitfall eine öffentlich-rechtliche Aufbewahrungsverpflichtung aus. Es handelt sich nicht um in der Handakte aufzubewahrende Daten, sondern um Arbeitsergebnisse, die die GmbH im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtung erstellt hat und zur laufenden Mandatsbearbeitung vorbehält. Aber selbst wenn man eine Aufbewahrung von Handakten annähme, könnte daraus keine Rückstellungsbildung aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung begründet werden. Denn die Verpflichtung aus § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG würde erst im Zeitpunkt der Beendigung des Auftrags entstehen und sie könnte durch die Übergabe der Handakte abgewendet werden (§ 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG).
Der Berater kann die Aufbewahrungspflicht jederzeit beendigen
Deshalb kann auch eine mögliche öffentlich-rechtliche Herausgabepflicht des Beraters, wenn er Unterlagen des Mandanten aufbewahrt, die dieser herausgeben muss, eine rückstellungsfähige Verpflichtung nicht begründen. Denn der Berater kann Aufbewahrung durch Herausgabe an den Mandanten jederzeit beendigen. Im Übrigen lässt sich eine entsprechende öffentlich-rechtliche Aufbewahrungsverpflichtung nicht auf § 147 AO stützen, da diese Verpflichtung den Mandanten selbst, nicht den Berater betrifft.
Es besteht auch keine zivilrechtliche rückstellungsfähige Verbindlichkeit
Es fehlt an einer schriftlichen oder mündlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung der Mandantendaten. Eine solche Verpflichtung ergibt sich auch nicht aus einer "ständigen Übung". Denn dass einige Mandanten die Möglichkeit nutzten, ihre Daten auf einer Speicher-DVD an sich zu nehmen, zeigt, dass die Archivierungspflicht nicht durchgängig (automatisch mit der Mandatsvereinbarung) bestand.
Schwebendes Geschäft schließt Rückstellungsbildung aus
Soweit die GmbH die (für die Mandanten kostenfreie) Aufbewahrung der Unterlagen als "Gegenleistung" für den Fortbestand der Mandatsbeziehung ("Dauermandat") versteht, wäre auf dieser Grundlage von einem schwebenden (Dauer-)Geschäft auszugehen. Dieses lässt angesichts des fortbestehenden Mandats und der daraus erwirtschafteten Vergütung eine (mittelbare) Alimentation der Aufbewahrung erwarten und schließt damit eine Rückstellung für die Aufbewahrungskosten aus.
Hinweis: Rückstellung für Aufbewahrungspflichten des Steuerpflichtigen (Mandanten)
Die Vorinstanz (Thüringer FG vom 01.12.2016 - 1 K 533/15, EFG 2018, 28) führt die Rechtsprechung des FG Köln (Urteil vom 03.03.2010 - 14 K 4943/07, n.v., Haufe Index 2800113) fort. Der BFH bestätigt diese FG-Rechtsprechung. Die Entscheidung betrifft nur den Fall der Aufbewahrung von Mandantendaten. Für die Aufbewahrung der eigenen Buchführungsunterlagen, zu der der Steuerpflichtige nach §§ 257 HGB, 147 AO verpflichtet ist, kann dagegen eine Rückstellung gebildet werden (BFH vom 18.08.2002 - VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131). Diese Rückstellungsbildung war hier nicht im Streit. Insoweit hat das FA die geltend gemachte Rückstellung anerkannt.
BFH Urteil vom 13.02.2019 - XI R 42/17 (veröffentlicht am 08.08.2019)
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