Eine unangemessene Umgestaltung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses (hier: Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse) kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen vor der Entgeltumwandlung, bei einer "Nur-Pension" oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht.
Hintergrund: Entgeltumwandlung für die Altersversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten
Zu entscheiden war, ob Zuwendungen des Ehemanns (M) an eine Unterstützungskasse in Form einer Entgeltumwandlung für die Altersversorgung seiner bei ihm beschäftigten Ehefrau (F) als Betriebsausgaben abziehbar sind.
F ist seit 2005 im Betrieb des M angestellt. Ihr Bruttoarbeitslohn betrug 3.100 EUR und wurde in 2006 auf 4.100 EUR erhöht. In 2005 führten die Eheleute ein Zeitwertkonto-Modell ein, nach dem ein Teil des Monatsgehalts der F (2.050 EUR) nicht ausbezahlt, sondern einer Rückstellung zugeführt wurde.
Wegen Zweifeln an der Zulässigkeit des Zeitwertkonto-Modells wurde die Altersvorsorge der F (2.050 EUR/Monat) in 2009 umgestellt. Von ihrem Gehalt wurden monatlich 1.830 EUR umgewandelt und als Mitgliedsbeitrag des M an die X-Unterstützungskasse gezahlt. Die restlichen 220 EUR zahlte M in eine private Rentenversicherung für F ein.
Das FA anerkannte die Zuwendungen an die Unterstützungskasse nur teilweise (110 EUR/Monat) als abzugsfähig an, da sie nach dem Fremdvergleichs-Maßstab unangemessen seien.
Das FG wies die Klage ab. Wegen des hohen Risikos, die Gesamtleistung (bis zu 800.000 EUR) vor (bzw. bei) Erreichen der Altersrente zu verlieren, seien privat Gründe für die Entgeltumwandlung maßgeblich gewesen. Außerdem betrage die Altersversorgung der F mit 63.000 EUR rund das 2,5-fache ihres Arbeitseinkommens.
Entscheidung: Besondere Kriterien bei der Fremdvergleichsprüfung von Entgeltsumwandlungen
Entgeltumwandlungen im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegen grundsätzlich einem Fremdvergleich. Dabei sind allerdings besondere Maßstäbe zu beachten. Diese Maßstäbe hat das FG fehlerhaft bestimmt. Die Sache wurde daher zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Anwendung der Grundsätze zu Direktversicherungen
Für Direktversicherungen im Rahmen steuerrechtlich anzuerkennender Ehegatten-Arbeitsverhältnisse hat der BFH entschieden, dass in einer teilweisen Umwandlung des angemessenen Arbeitslohns in Direktversicherungsbeiträge keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses gesehen werden kann. Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten betragsmäßig unverändert bleibt, ist die (echte) Barlohnumwandlung im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen (BFH v. 10.06.2008, VIII R 68/06, BStBl II 2008, 973, Rz 21). Das gilt für die Beiträge in eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse entsprechend.
Regel-Ausnahme-Verhältnis
Aus den Grundsätzen zu Direktversicherungsbeiträgen folgt ein Regel-Ausnahme-Verhältnis in dem Sinn, dass solche Entgeltumwandlungen grundsätzlich anzuerkennen sind. Sie können nicht als unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses angesehen werden und sind nicht am Maßstab der Erdienbarkeit zu prüfen (BFH v. 7.3.2018, I R 89/15, BStBl II 2019, 70, Rz 19, Rz 21). Dabei betrachtet der BFH (nur) den gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhang und sieht als entscheidend an, dass im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten betragsmäßig unverändert bleibt (BFH 10.6.2008, VIII R 68/06, BStBl II 2008, 973, Rz 21) bzw. der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert (BFH v. 7.3.2018, I R 89/15, BStBl II 2019, 70, Rz 21).
Im Streitfall liegt keine Ausnahme vor
Nach dem vom BFH bejahten Regel-Ausnahme-Verhältnis müssen für die Annahme, durch die Entgeltumwandlung werde das Arbeitsverhältnis ausnahmsweise ungewöhnlich oder unangemessen umgestaltet, besondere Umstände vorliegen. Das kommt in Betracht
- bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung,
- bei Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. "Nur-Pension" (BFH v. 28.4.2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41, Rz 35),
- bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen (BFH v. 7.3.2018, I R 89/15, BStBl II 2019, 70, Rz 26).
Derartige besondere Umstände als Hinweise auf die Unangemessenheit liegen im Streitfall nicht vor. Denn bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer (wirtschaftlich betrachtet) über sein eigenes (künftiges) Vermögen. Er kann frei entscheiden, in welchem Umfang er sein Bruttogehalt durch Entgeltumwandlung für eine Altersrente zurücklegt und hierbei eine risikoreiche Versicherung wählt. Unerheblich ist daher auch, ob und aus welchen Gründen er das Risiko des Totalausfalls eingeht.
Zurückverweisung an das FG
Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Möglicherweise liegt unter dem Gesichtspunkt einer sprunghaften Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung ein Ausnahmefall vor. Es könnte auch eine Risiko- und Kostensteigerung für das Unternehmen in Betracht kommen. Denn möglicherweise bestand die realistische Gefahr, dass M im Fall von Deckungslücken in der Rückdeckungsversicherung aufgrund seiner Einstandspflicht haften müsste.
Hinweis: Eigenes Vermögen des Arbeitnehmers
Für den BFH ist entscheidend, dass der Arbeitnehmer bei der Entgeltumwandlung über eigenes Vermögen disponiert. Es kommt daher auf das Verhältnis zwischen Aktivlohn und Passivbezügen nicht an. Dem Arbeitnehmer steht es frei, durch einen Lohnverzicht während der Aktivphase seine Rentenbezüge zu erhöhen. Die Gründe für diesen Verzicht sind unerheblich. Deshalb spielt auch der Gesichtspunkt der Überversorgung keine Rolle. Denn bei echter Barlohnumwandlung steht fest, dass die Alterssicherung durch den Leistungsaustausch im Arbeitsverhältnis verursacht ist und der Grund nicht im Privatbereich der Vertragsparteien liegt.
BFH Urteil vom 28.10.2020 - X R 32/18 (veröffentlicht am 15.04.2021)
Alle am 15.04.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.