Das BMF fasst mit Schreiben vom 1.11.2013 zusammen, unter welchen Voraussetzungen die Finanzverwaltung eine ermäßigte Besteuerung von Entlassungsentschädigungen zulässt. Gegenüber den Vorgängerschreiben vom 24.5.2004 und vom 17.1.2011 ergeben sich einige Neuerungen, die im Wesentlichen auf die zwischenzeitlich ergangene BFH-Rechtsprechung zurückzuführen sind. Die Grundsätze des Schreibens:
Leistungen bei Ausscheiden des Arbeitnehmers
Sofern Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers vorzeitig aus ihrem Dienstverhältnis ausscheiden, müssen aus steuerlicher Sicht drei "Leistungsarten" voneinander abgegrenzt werden und zwar
- normal zu besteuernder Arbeitslohn,
- steuerbegünstigte Entschädigungen und
- steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit.
Hinweis: Bislang führte das BMF als vierte Leistungsart noch steuerfreie Abfindungen nach § 3 Nr. 9 EStG auf. Da diese Steuerbefreiung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 entfallen ist, wird sie im aktuellen Schreiben nicht mehr genannt.
Anforderungen an eine steuerbegünstigte Entschädigung
Das BMF weist darauf hin, dass eine steuerbegünstigte Entschädigung voraussetzt, dass an Stelle der bisher geschuldeten Leistung eine andere Leistung tritt, die auf einem anderen eigenständigen Rechtsgrund beruht. Der Anspruch auf Entschädigung darf zwar schon früher vereinbart worden sein, muss aber erst als Folge der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses entstehen.
Abfindung für Reduzierung der Arbeitszeit ist steuerbegünstigt
Das BMF weist nun erstmals darauf hin, dass eine steuerbegünstigte Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG auch dann vorliegen kann, wenn der Arbeitnehmer eine (Teil-)Abfindung wegen einer unbefristeten Reduzierung seiner Wochenarbeitszeit erhält. Die Steuervergünstigung setzt demnach nicht mehr zwingend voraus, dass das zugrunde liegende Arbeitsverhältnis tatsächlich beendet wurde.
Hinweis: Diese "Öffnung" der Verwaltungsmeinung ist dem BFH-Urteil vom 25.8.2009 (IX R 3/09) geschuldet, wonach eine Aufgabe der bisherigen Erwerbstätigkeit für eine ermäßigte Besteuerung nicht gesetzlich gefordert ist. Im Urteilsfall hatten die Arbeitsparteien die Vollzeitbeschäftigung eines Arbeitnehmers dauerhaft in eine 50%ige Teilzeitbeschäftigung umgewandelt, der Arbeitnehmer hatte dafür im Gegenzug eine Abfindung erhalten. Da die Abfindung als Ersatz für Lohneinbußen gezahlt wurde, erkannte der BFH deren ermäßigte Besteuerung an.
Bereits erdiente Ansprüche sind nicht begünstigt
Das BMF erklärt weiter, dass Zahlungen des Arbeitgebers, die bereits erdiente Ansprüche abgelten, nicht als steuerbegünstigte Entschädigungen angesehen werden können. Hierzu zählen unter anderem rückständiger Arbeitslohn, anteiliges Urlaubsgeld, Urlaubsabgeltung, Weihnachtsgeld, Gratifikationen, Tantiemen sowie Gehaltsansprüche, die dem Arbeitnehmer bei rückwirkender Beendigung des Dienstverhältnisses bis zum steuerlich anzuerkennenden Zeitpunkt der Auflösung noch zustehen.
Lebenslängliche betriebliche Versorgungszusagen
Das BMF weist darauf hin, dass eine begünstigte Besteuerung von Entlassungsentschädigungen auch dann in Betracht kommt, wenn dem Arbeitnehmer in der Ausscheidensvereinbarung zusätzlich erstmals lebenslange laufende Versorgungsbezüge oder lebenslängliche Sachleistungen (z. B. ein unentgeltliches Wohnrecht) zugesagt werden. Diese lebenslänglichen Bar- bzw. Sachleistungen sind keine begünstigten außerordentlichen Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 2 EStG und für die ermäßigte Besteuerung der daneben gezahlten Entlassungsentschädigung unschädlich. Insbesondere in den folgenden drei Anwendungsfällen ist eine ermäßigte Besteuerung der Entlassungsentschädigung weiterhin möglich:
- Wenn dem Arbeitnehmer die lebenslängliche Betriebsrente bei Beginn der gesetzlichen Rente ungekürzt ausgezahlt wird.
- Wenn im Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses neben einer Einmalzahlung eine (vorgezogene) lebenslängliche Betriebsrente bereits vor Beginn der gesetzlichen Rente gezahlt wird. Unerheblich ist, ob die Rente gekürzt, ungekürzt oder erhöht geleistet wird.
- Wenn ein (noch) verfallbarer Anspruch auf lebenslängliche Betriebsrente im Zusammenhang mit der Auflösung eines Dienstverhältnisses in einen unverfallbaren Anspruch umgewandelt wird.
Hinweis: Die Erläuterungen des BMF zu lebenslänglichen betrieblichen Versorgungszusagen entsprechen wortwörtlich den Ausführungen im Vorgängerschreiben vom 24.5.2004.
