BFH Urteil vom 13.12.1961 - I 321/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur steuerrechtlichen Beurteilung einer Witwenpension für die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers, der die Gesellschaft beherrscht, das 65. Lebensjahr zur Zeit der Zusage beachtlich überschritten und nur kurze Zeit im Dienste der Gesellschaft gestanden hat.

Normenkette

EStG §§ 5, 6/1/3, § 6a; KStG § 6 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob auf Grund einer der Ehefrau des Geschäftsführers der Steuerpflichtigen, einer GmbH, für den Fall des Ablebens des Ehemanns gewährten Versorgungszusage Rückstellungen gebildet werden durften. An dem 600 000 DM betragenden Stammkapital der Steuerpflichtigen ist eine KG mit Geschäftsanteilen in Höhe von 510 000 DM beteiligt. An der KG sind der Geschäftsführer und dessen Ehefrau zu insgesamt 70 % und die A.-GmbH, deren Alleingesellschafter der Geschäftsführer der Steuerpflichtigen ist, zu 5 % beteiligt.

Der 1882 geborene Geschäftsführer der Steuerpflichtigen, der allein zu ihrer Vertretung befugt und vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit ist (§ 7 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags), schloß mit sich selbst im eigenen Namen und als Vertreter der Steuerpflichtigen am 20. Dezember 1951 ergänzend zu seinem Dienstvertrag folgenden Zusatzvertrag ab:

"Auf Grund des Vertrags zwischen der Fa. B.-GmbH und ihrem Geschäftsführer, Herrn C., wird zusätzlich vereinbart, daß Frau C. im Fall des Ablebens ihres Ehemannes eine Pension von 1500 DM (in Worten: Eintausendfünfhundert Deutsche Mark) monatlich erhält".

Dem Geschäftsführer selbst ist eine Pensionszusage nicht erteilt; er bezog während der Streitjahre ein Gehalt von je 48 000 DM.

Der erstmals zum 31. Dezember 1951 gebildeten Rückstellung zugunsten der Ehefrau führte die Steuerpflichtige in der Folgezeit weitere Beträge zu. Nachdem das Finanzamt ursprünglich die Zuführungen anerkannt hatte, löste es die Rückstellungen nach einer im Jahre 1959 durchgeführten Betriebsprüfung zu Lasten des Erfolgs auf. Das Finanzamt meinte, die Rückstellungen mit Rücksicht auf die Urteile des Bundesfinanzhofs I 11/58 S vom 5. Mai 1959 und I 4/59 S vom 4. August 1959 (BStBl 1959 III S. 369, 374, Slg. Bd. 69 S. 286, 299) nicht anerkennen zu können.

Entscheidungsgründe

Die gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1953 und 1955 gerichtete Sprungberufung der Steuerpflichtigen hatte Erfolg. Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung; die Sprungberufung gegen die Körperschaftsteuerbescheide für 1953 und 1955 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Versorgungszusage zugunsten der Ehefrau des Geschäftsführers der Steuerpflichtigen kann nicht anerkannt werden. Hierauf hat es keinen Einfluß, daß der Geschäftsführer nicht unmittelbar an der Steuerpflichtigen beteiligt ist, vielmehr die KG 85 % der Anteile besitzt. Er und seine Ehefrau sind an der die Steuerpflichtige beherrschenden KG zu 70 % beteiligt; ferner ist die A.- GmbH, deren Anteile der Geschäftsführer hält, an der KG zu 5 % beteiligt. Diese Beteiligungsverhältnisse ermöglichen den Eheleuten die Beherrschung der Steuerpflichtigen; es sind keine Gesichtspunkte erkennbar, die dagegen sprächen, daß die Eheleute in der Frage der Beherrschung der Steuerpflichtigen als Einheit behandelt werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 4/59 S a. a. O.; I 66/59 vom 24. November 1959, Der Betrieb 1960 S. 45).

Dem Finanzgericht ist darin beizutreten, daß die in den Urteilen des Bundesfinanzhofs I 11/58 S und I 4/59 S a. a. O. aufgestellten Grundsätze nicht ohne weiteres auf den Fall einer Versorgungszusage an die Ehefrau des die Gesellschaft beherrschenden Geschäftsführers übertragen werden können. Daraus folgt jedoch noch nicht, daß die Zusage im Streitfall eine rückstellungsfähige Last begründet. Gegen die Anerkennung der Versorgungszusage zugunsten der Ehefrau des Geschäftsführers sprechen Gesichtspunkte, die sich aus dem Inhalt der Akten ergeben. Die Steuerpflichtige ist am 31. Dezember 1947 als Ein- und Verkaufs-GmbH errichtet worden. Bereits vier Jahre später - am 20. Dezember 1951 - wurde dem damals über 69 Jahre alten Geschäftsführer versprochen, seine Ehefrau werde im Falle seines Todes Witwenbezüge in Höhe von monatlich 1 500 DM erhalten. Das Finanzgericht hat diese Gesichtspunkte nicht in seine Betrachtungen einbezogen, obwohl sie schon nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile I 306/56 vom 23. Juli 1957, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 35; I 136/58 vom 28. Juli 1959, StRK, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 205) entscheidungserheblich sein konnten. Die angefochtene Entscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Die Erteilung der Versorgungszusage kann nur damit erklärt werden, daß der Geschäftsführer die Steuerpflichtige beherrscht, nicht aber mit betrieblichen Erwägungen, insbesondere solchen, die mit seiner Arbeitstätigkeit zusammenhängen. Die Gewährung von Ruhegeld setzt regelmäßig eine längere Tätigkeit im Betrieb voraus. Die Bezüge stehen in einer unmittelbaren Beziehung zu früher geleisteten Diensten (Urteil des Bundesarbeitsgerichts 1 AZR 217/54 vom 30. November 1955, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts - Arbeitsrechtliche Praxis - Nr. 8 zu § 242 BGB - Ruhegehalt -); sie sind Belohnung für geleistete Dienste, also Entgelt im weiteren Sinne (Staudinger-Nipperdey, Kommentar zum BGB, 11. Auflage, § 611 Anm. 209). Der im arbeitsrechtlichen Schrifttum (z. B. Hueck-Nipperdey, Lehrbuch des Arbeitsrechts, 6. Auflage, Bd. I, S. 434 f.; Nikisch, Arbeitsrecht, 3. Auflage, I. Band, S. 572) zum Ausdruck kommende Fürsorgegedanke ist im vorliegenden Zusammenhang ohne Interesse. Die Versorgungsbezüge werden während eines sich auf längere Zeit erstreckenden Dienstverhältnisses erdient; die sich auf nicht nur wenige Jahre erstreckende Dauer der Dienstleistung ist wesentlich für die Gewährung der Versorgung. Unter einem Dienstverhältnis mit Pensionsanspruch des Arbeitnehmers, der zu Rückstellungen in der Bilanz des Arbeitgebers führt, sieht man im allgemeinen einen bestimmten sozialen Tatbestand. Teile des Arbeitsentgeltes werden nicht ausbezahlt, sondern in eine Anwartschaft verwandelt, die der Altersversorgung des Arbeitnehmers dient. Charakteristisch für diesen Vorgang ist ein bestimmtes Verhältnis zwischen der Summe der Barbezüge und der erworbenen Anwartschaft. Des weiteren wird die Anwartschaft in einer langen aktiven Dienstzeit erdient, und zwar schon mit Rücksicht darauf, um eine ordnungsmäßige Altersversorgung sicherzustellen. Der vorliegende Tatbestand ist sozial anders geartet.

Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung können von dem Zeitpunkt an nicht mehr anerkannt werden, in dem der durch das Versorgungsversprechen begünstigte Arbeitnehmer ein Alter erreicht hat, in dem die bisher angesammelte Rückstellung wegen Eintritts in den Ruhestand üblicherweise aufgelöst wird. Dies gilt auch für Witwenbezüge. Es ist im Wirtschaftsleben nicht üblich, nach nur vierjähriger Dienstzeit einem im Alter von 69 Jahren stehenden Arbeitnehmer eine Zusage zu erteilen, im Falle der durch seinen Tod bedingten Beendigung seines Dienstverhältnisses werde die Ehefrau Witwenbezüge erhalten. Steuerlich könnte die Versorgungszusage im Streitfall, soweit sie sich auf die vor Erteilung der Zusage liegende Dienstzeit des Gesellschafter- Geschäftsführers gründet, schon deswegen nicht anerkannt werden, weil hierin eine nachträgliche Erhöhung der Bezüge für die in der Vergangenheit geleisteten Dienste des Gesellschafter- Geschäftsführers läge (vgl. außer den genannten Urteilen I 306/56, I 136/58 das Urteil des Bundesfinanzhofs I 128/57 U vom 15. April 1958, BStBl 1958 III S. 428, Slg. Bd. 67 S. 407). Hiervon abgesehen, hätte die Steuerpflichtige einem fremden, über 65 Jahre alten Arbeitnehmer für die Zeit seit Eintritt in das Unternehmen keine Versorgungszusage mehr erteilt. Sie hätte ihm lediglich für seine künftige Arbeitsleistung Gehalt gezahlt, weil sie für das laufende Gehalt und die der Ehefrau für den Fall vom 11. Oktober 1960 (BStBl 1960 III S. 492, Slg. Bd. 71 des Todes des Ehemanns möglicherweise auf längere Zeit hinaus zu leistenden Versorgungsbezüge keine entsprechende Gegenleistung des Arbeitnehmers mehr erwarten konnte. Angesichts der bei dem Alter des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage noch bestehenden Lebenserwartung konnte die Steuerpflichtige nicht mehr damit rechnen, daß der Geschäftsführer die nach seinem Tode der überlebenden Ehefrau anfallenden Versorgungsbezüge durch seine Arbeitsleistung erdient.

Dieser Entscheidung steht der Einwand der Steuerpflichtigen nicht entgegen, bezüglich der Frage der Pensionsrückstellungen lägen keine neuen Tatsachen vor, die zur änderung der ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheide für 1953 und 1955 berechtigt hätten. Die Berichtigungsveranlagungen für 1953 und 1955 beruhen, was auch die Steuerpflichtige nicht behauptet, nicht auf Tatsachen, die mit der Versorgungszusage zusammenhängen. Die Pensionsrückstellungen sind im Zuge der nach § 222 AO zulässigen Aufrollung des Steuerfalles anders beurteilt worden. Dies ist zulässig (Urteil des Bundesfinanzhofs I 176/57 U vom 18. November 1958, BStBl 1959 III S. 52, Slg. Bd. 68 S. 137). Das Vorbringen der Steuerpflichtigen kann aber auch nicht unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben zum Erfolg führen. Weder aus den Akten noch aus dem Vortrag der Steuerpflichtigen ist zu entnehmen, daß irgendwelche Tatsachen vorliegen, die entgegen den Urteilen des Bundesfinanzhofs I 176/57 U a. a. O. und I 90/57 U vom 3. Dezember 1958 (BStBl 1959 III S. 53, Slg. Bd. 68 S. 140) eine Ausnahme vom Grundsatz der Aufrollung des gesamten Steuerfalles gebieten würden.

Schließlich verstößt auch die Auflösung der bis zum 31. Dezember 1952 gebildeten Rückstellung nicht gegen Treu und Glauben. Das Finanzamt durfte schon nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Streitfall keine Pensionsrückstellungen zulassen. Ein schutzwürdiges Interesse der Steuerpflichtigen an der Beibehaltung der vom Finanzamt bis zum 31. Dezember 1952 zu Unrecht gebilligten Pensionsrückstellung kann nicht anerkannt werden. Im übrigen ist das Finanzamt an die Sachbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen grundsätzlich nicht gebunden (Urteil des Bundesfinanzhofs I 141/60 U vom 17. Januar 1961, BStBl 1961 III S. 130, Slg. Bd. 72 S. 347).

Fundstellen

Haufe-Index 410321

BStBl III 1962, 243

BFHE 1962, 657

BFHE 74, 657

DB 1962, 689