BFH Beschluss vom 26.01.2000 - II B 108/98 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umwandlung einer PGH in eine eingetragene Genossenschaft unterliegt der Grunderwerbsteuer

Leitsatz (NV)

1. Eine eingetragene Genossenschaft (e.G.) ist nicht rechtsidentisch mit der Produktionsgenossenschaft des Handwerks (PGH), aus der sie durch Umwandlung hervorgegangen ist.
2. Die Umwandlung einer PGH in eine e.G. nach der PGHV ist eine übertragende Umwandlung, die der Grunderwerbsteuer unterliegt.
3. Gegen diese grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, die eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen.

Normenkette

FGO § 69 Abs. 3, 2 S. 2; GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 3; PGHV §§ 4-6

Tatbestand

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist eine eingetragene Genossenschaft, die aus einer Produktionsgenossenschaft des Handwerks (PGH) hervorgegangen ist.

Am 1. November 1958 war die PGH gegründet und am 5. November 1958 in das Register des Rates des zuständigen Kreises eingetragen worden. Durch Umwandlungserklärung vom 28. Juli 1992 wurde die Antragstellerin in ihre jetzige Rechtsform (eingetragene Genossenschaft ―e.G.―) umgewandelt. Sie wurde am 15. Januar 1993 als solche in das Genossenschaftsregister des zuständigen Amtsgerichts eingetragen.

Im Vermögen der PGH hatten sich Gebäude auf fremdem Boden befunden.

Durch Bescheid vom 18. Dezember 1997 setzte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt ―FA―) gegen die Antragstellerin Grunderwerbsteuer fest. Das FA ging dabei davon aus, dass durch die Umwandlung der PGH in eine e.G. hinsichtlich der Gebäude auf fremdem Boden ein der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 unterliegender Rechtsvorgang verwirklicht worden sei. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde dazu ausgeführt, dass diese Gegenleistung nach dem Gebäudewert zum Bilanzstichtag geschätzt worden sei.

Gegen diesen Bescheid legte die Antragstellerin Einspruch ein, über den das FA noch nicht entschieden hat. Gleichzeitig mit dem Einspruch beantragte die Antragstellerin beim FA Aussetzung der Vollziehung. Diesen Antrag lehnte das FA ab.

Daraufhin stellte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Diesen begründete sie damit, dass es zumindest ernstlich zweifelhaft sei, ob bei einer "Umwandlung" einer PGH in eine e.G. Grunderwerbsteuer entstehe. Außerdem enthalte § 5 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks vom 8. März 1990 (GBl I, 164), geändert durch Gesetz vom 22. März 1991 (BGBl I, 766) ―PGH VO―, eine eigenständige Befreiungsvorschrift, die auch für Verkehrsteuern wie die Grunderwerbsteuer gelte.

Das FG gewährte die beantragte Aussetzung der Vollziehung. Es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids. Entgegen der Verwaltungsauffassung gebe es gute Gründe dafür, die PGH einheitlich als oder wie eine Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft zu behandeln, weil sie Elemente einer Genossenschaft aufweise und auch die registerrechtliche Entwicklung diese Einordnung bestätige. Im Übrigen verwies das FG zur näheren Begründung auf seinen Beschluss vom 18. Dezember 1997 2 V 58/97 (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1998, 583).

Mit der Beschwerde beantragt das FA den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag abzuweisen. Bei der Umwandlung einer PGH in eine e.G. handele es sich um eine übertragende Umwandlung. Dies ergebe sich schon aus dem Wortlaut der Vorschriften der §§ 4 und 6 PGH VO. Die PGH sei eine Genossenschaft sozialistischer Prägung gewesen. Sie sei daher nicht als im Genossenschaftsregister einzutragende Genossenschaft beurteilt worden. Dass es sich um Genossenschaften sozialistischer Prägung handele, sei insbesondere dann unzweifelhaft, wenn diese in den 50-er bis 70-er Jahren gegründet worden seien. Diese Genossenschaften hätten ihre Grundlage allein in Gesetzen und Verordnungen der früheren DDR gehabt und seien keine Genossenschaften im Sinne des Genossenschaftsgesetzes (GenG) gewesen. Die fehlende rechtliche Identität von PGH und e.G. werde auch durch die Anlage II Kapitel V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 des Einigungsvertrages (EinigVtr) bestätigt, wonach die Produktionsgenossenschaften mit Wirkung zum 31. Dezember 1992 aufgelöst würden, sofern ihre Umwandlung nach den Vorschriften der PGH VO nicht bis zu diesem Zeitpunkt vollzogen worden sei. Aus dem Wortlaut der PGH VO i.V.m. dem EinigVtr gehe hervor, dass der Gesetzgeber die übertragende Umwandlung gewollt habe. Das FA stützt sich im Übrigen auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Oktober 1994 I R 60/94 (BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326) und vom 27. März 1996 I R 112/95 (BFHE 180, 335, BStBl II 1996, 480).

Die Antragstellerin wendet sich gegen die Beschwerde und begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

§ 5 Abs. 1 Satz 2 PGH VO enthalte eine eigenständige Befreiung. Mit der Vorschrift könne nur die Befreiung von Verkehrsteuern, hier der Grunderwerbsteuer als typischerweise anfallende Verkehrsteuer, gemeint sein. Da die PGH VO die Umstrukturierung von Unternehmen erleichtern wollte, sei eine entsprechende Steuerbefreiung naheliegend. Vor allem aber liege bei einer "Umwandlung" einer PGH in eine e.G. kein Rechtsträgerwechsel im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts vor. Materiell-rechtlich liege lediglich eine Satzungsanpassung (gemeint ist unter Aufrechterhaltung der rechtlichen Identität) vor. Jedenfalls liege keine "übertragende" Umwandlung vor. Entscheidend sei nicht, ob es sich rechtstechnisch um eine übertragende Umwandlung handele, sondern ob materiell-rechtlich die alte und die neue juristische Person identisch seien. Zur Begründung ihrer Auffassung stützt sich die Antragstellerin u.a. auf die Rechtsentwicklung. Bei Gründung der DDR seien auf deren Staatsgebiet zahlreiche Genossenschaften tätig gewesen. Bei Auflösung der Amtsgerichte seien deren Aufgaben als Handels- und Genossenschaftsregister an den Rat des Kreises als registerführende Behörde übertragen worden. Zugleich seien für die einzelnen Genossenschaftsformen besondere Register eingerichtet worden. Diese hätten zusammen das Genossenschaftsregister im Sinne des GenG gebildet. 1955 sei zusätzlich zu den einzelnen bestehenden Registern ein weiteres Register, das PGH-Register, eingerichtet worden. Dieses sei zugleich das Genossenschaftsregister im Sinne des GenG gewesen. Auch der Einigungsgesetzgeber sei dann davon ausgegangen, dass die bis dahin existierenden Genossenschaften insgesamt Genossenschaften im Sinne des GenG gewesen seien. Die auf dem Gebiet der ehemaligen DDR existierenden Genossenschaften wären daher stets Genossenschaften im Sinne des GenG gewesen. Davon sei auch die PGH VO von 1990 ausgegangen, die in § 3 anordne, dass für die Tätigkeit im Übrigen das Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Anwendung finde. In § 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 PGH VO sei daher bei der Umwandlung in eine neue Gesellschaftsform die Genossenschaft nicht erwähnt. Die Bestimmung des § 4 Abs. 2 PGH VO enthalte nur eine deklaratorische Aufzählung der Gesetze. Die PGH enthalte alle Strukturmerkmale einer Genossenschaft. Spätestens mit der Änderung der Verfassung der DDR zum 17. Juni 1990 sei die Antragstellerin keine sozialistische Genossenschaft mehr gewesen. Eine sozialistische Genossenschaft könne nur in einer sozialistischen Gesellschaftsordnung existieren. Diese Zusammenhänge seien vom bundesdeutschen Gesetzgeber nicht überblickt worden. Nur so sei es zu erklären, dass im EinigVtr und in § 9a PGH VO ausdrücklich eine Umwandlung angeordnet worden sei, obwohl diese schon längst vollzogen gewesen wäre. Das GenG sei auf sozialistische Genossenschaften subsidiär anwendbar gewesen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses sowie zur Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung.

Entgegen der Auffassung des FG bestehen im Streitfall keine die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigenden ernstlichen Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids.

1. Mit der Wirksamkeit der nach den Vorschriften der PGH VO erfolgten Umwandlung der PGH in eine eingetragene Genossenschaft (die Antragstellerin) ist das Eigentum an den bisher der PGH gehörenden Gebäuden auf fremdem Boden von der PGH auf die Antragstellerin übergegangen. Dieser Vorgang unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist die Umwandlung von einer PGH in eine e.G. mit einem grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliegenden Wechsel der eigentumsmäßigen Zuordnung bisher der PGH zuzurechnender Grundstücke im Sinne des GrEStG 1983 verbunden.

a) Die Antragstellerin ist nicht rechtsidentisch mit der PGH, aus der sie durch Umwandlung hervorgegangen ist.

Die PGH war keine e.G. im Sinne des in der DDR fortgeltenden GenG vom 1. Mai 1889 i.d.F. der Bekanntmachung vom 20. Mai 1898. Im Streitfall war die PGH, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, bereits als solche gegründet worden. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin waren Produktionsgenossenschaften nicht als eine Art Unterform der auch in der DDR weiter bestehenden eingetragenen Genossenschaften anzusehen. Zwischen beiden Rechtsgebilden bestanden grundsätzliche Unterschiede. Die PGH waren sog. sozialistische Genossenschaften, die ihre Aufgaben auf der Grundlage der von den übergeordneten Staatsorganen erteilten verbindlichen Planauflagen durchführten. Nach dem verbindlich vorgeschriebenen Musterstatut dienten sie nicht der Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder i.S. des § 1 Abs. 1 GenG. Vielmehr sollten sie im Rahmen einer Vergesellschaftung der Produktionsmittel ihrer Mitglieder die dem Handwerk gestellten Aufgaben für die Bevölkerung besser und mit höherer Effektivität erfüllen. Das Musterstatut enthielt nicht sämtliche vom GenG in dessen §§ 6 und 7 bezeichneten zwingenden Regelungen mit der Folge, dass eine PGH nicht als Genossenschaft im Sinne des GenG in das Genossenschaftsregister eingetragen werden durfte (Müller, Genossenschaftsgesetz, 2. Aufl., § 1 Rdnr. 18, § 1 Nachtrag Rdnr. 2). Bloße Ähnlichkeiten in der Rechtsstruktur führen jedoch nicht zur Rechtsidentität.

Von der fehlenden Rechtsidentität zwischen PGH und e.G. ging auch der Gesetzgeber des EinigVtr aus. Danach gilt die Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks vom 8. März 1990 (GBl DDR I 1990, 164) mit der Maßgabe fort, dass Produktionsgenossenschaften des Handwerks mit der Wirkung vom 31. Dezember 1992 aufgelöst sind, sofern ihre Umwandlung nach den Vorschriften dieser Verordnung in eine der in § 4 Abs. 1 genannten Rechtsformen oder in eine eingetragene Genossenschaft nicht bis zu diesem Zeitpunkt vollzogen ist (EinigVtr Anlage II Kap. V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4). Daraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber die PGH nicht als e.G. im Sinne des GenG angesehen hat, anderenfalls wäre er nicht von der Notwendigkeit einer Umwandlung ausgegangen. Diese Auffassung entspricht der Rechtsprechung des I. Senats des BFH (vgl. BFH in BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326, und in BFHE 180, 335, BStBl II 1996, 480, sowie Beschluss vom 21. Juli 1999 I B 169/98, BFH/NV 2000, 42, und Urteil vom 21. Juli 1999 I R 78/98, BFH/NV 2000, 63); ihr schließt sich der erkennende Senat an. Auch die an diesen Entscheidungen geübte Kritik (vgl. insbesondere Drescher ―der Prozessbevollmächtigte der Antragstellerin―, Finanz-Rundschau ―FR― 1997, 713; ders. DDR Spezial 1997, F 43 S. 1; ders. DDR Spezial 1997, Heft 49 S. 6; Beuthien, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1997, 2001) führt zu keinen ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids, die eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen würden (vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 42).

b) Die PGH VO ist revisibles Bundesrecht. Es handelt sich um Recht der ehemaligen DDR, das nach Art. 9 Abs. 4 i.V.m. Anlage II Kapitel V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 EinigVtr in Kraft geblieben ist und zwar nach Art. 9 Abs. 4 EinigVtr als Bundesrecht. Dem BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 63 lässt sich ―entgegen der Auffassung der Antragstellerin― nichts Gegenteiliges entnehmen.

Nach Auffassung des Senats bestehen auch keine ernstlichen Zweifel daran, dass eine Umwandlung, die auf der Grundlage der §§ 4 f. PGH VO stattfindet, eine übertragende ―d.h. mit einem Rechtsträgerwechsel verbundene― Umwandlung ist. Dies folgt bereits aus den in § 6 PGH VO angeordneten Rechtsfolgen. Danach ist die neue Gesellschaft Rechtsnachfolger der umgewandelten PGH. Die vor der Umwandlung bestehende PGH ist damit erloschen. An dieser Auffassung, die der Senat bereits im zur Umwandlung einer PGH in eine GmbH ergangenen Beschluss vom 17. August 1995 II B 44/95 (BFH/NV 1996, 173) vertreten hat, hält der Senat fest. Sie gilt auch für die in § 4 Abs. 1 PGH VO nicht angesprochene Umwandlung einer PGH in eine e.G. Aus §§ 4 Abs. 2 und 5, 6a und 9a PGH VO n.F. ergibt sich, dass der Normgeber von einer grundsätzlichen Anwendbarkeit der PGH VO auch auf die Umwandlung einer PGH in eine e.G. ausgegangen ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 180, 335, BStBl II 1996, 480 sowie BFH in BFH/NV 2000, 42, und in BFH/NV 2000, 63). Zwar geht der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 21. September 1995 II ZR 236/94 (DStR 1996, 715) insoweit von einer formwechselnden Umwandlung aus. Er tut dies jedoch ohne nähere Begründung. Außerdem war diese Frage für den BGH in dem von ihm zu entscheidenden Zusammenhang nicht entscheidungserheblich ("obiter dictum"), so dass eine Vorlage an den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes nicht erforderlich ist (so auch BFH in BFHE 180, 335, 336, BStBl II 1996, 480).

2. Auch die von der Antragstellerin erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken führen nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.

Die Belastung von Eigentumsänderungen an Grundstücken, die durch übertragende Umwandlungen ausgelöst werden, mit Grunderwerbsteuer ist für diese Steuer systemgerecht. Die Grunderwerbsteuer erfasst grundsätzlich alle Änderungen der eigentumsmäßigen Zuordnung von inländischen Grundstücken, die mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden sind. Notwendigerweise knüpft die Grunderwerbsteuer insoweit in erster Linie an die zivilrechtlichen Gegebenheiten an, ohne dabei ―zumindest im Grundsatz― den jeweiligen wirtschaftlichen Hintergrund zu berücksichtigen. Ausgehend von dieser grundsätzlichen Belastungsentscheidung des Steuergesetzgebers ist es konsequent, wenn die mit einem Rechtsträgerwechsel verbundene übertragende Umwandlung von der Steuer erfasst wird, nicht aber eine nur formwechselnde Umwandlung. Der zivilrechtliche Unterschied beider Umwandlungsarten rechtfertigt das unterschiedliche steuerrechtliche Ergebnis. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wird daher nicht tangiert. Nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) vom 28. Oktober 1994 (BGBl I, 321, ber. 1995, 428) sind beispielsweise auch Umwandlungen zwischen Rechtsträgern verschiedener Rechtsform (z.B. Personengesellschaft einerseits und Kapitalgesellschaft andererseits) als bloße formwechselnde Umwandlungen ausgestaltet mit der Folge, dass derartige Umwandlungen nicht (mehr) von der Grunderwerbsteuer erfasst werden (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661). Nach dem früheren Umwandlungsrecht waren derartige Umwandlungen dagegen vom Gesetz als übertragende Umwandlungen ausgestaltet, die folgerichtig der Grunderwerbsteuer unterlagen, ohne dass dies zu verfassungsrechtlichen Bedenken geführt hat (vgl. Boruttau, Grunderwerbsteuer, Kommentar, 14. Aufl., § 1 GrEStG Rdnr. 521 f.). Verfassungsrechtliche Bedenken könnten daher allenfalls daran anknüpfen, dass bereits die entsprechende zivilrechtliche Differenzierung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Die Frage, wie Änderungen der Unternehmensform zivilrechtlich auszugestalten sind, ist jedoch eine vom Gesetzgeber jeweils zu entscheidende Zweckmäßigkeitsfrage. Art. 3 Abs. 1 GG könnte insoweit allenfalls bei völlig willkürlich erscheinenden Gestaltungen durch den Gesetzgeber verletzt werden. Eine Verletzung des Willkürverbots durch die Umwandlungsregelung der PGH VO ist jedoch nicht erkennbar. Ausgehend von dieser Rechtsauffassung besteht weder ein Anlass für die von der Antragstellerin angeregte verfassungskonforme Auslegung noch für eine Nichtfestsetzung der Steuer wegen einer sachlichen Härte (§ 163 der Abgabenordnung ―AO 1977―).

3. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ergeben sich auch nicht aus § 5 Abs. 1 Satz 2 PGH VO. Nach dieser Vorschrift erfolgt die Einbringung der Anteile aus den unteilbaren Fonds von PGH-Mitgliedern, die in die neue Gesellschaftsform als Gesellschafter oder Aktionäre eintreten, steuerfrei. Der Wortlaut dieser Vorschrift lässt keinen Bezug zu umwandlungsbedingten Übertragungen von im Vermögen der PGH befindlichen Grundstücken und zur Grunderwerbsteuer erkennen.

4. Von der Antragstellerin im Beschwerdeverfahren erhobene Einwendungen gegen die Höhe der vom FA bei der Steuerfestsetzung berücksichtigten Bemessungsgrundlage sind zu wenig substantiiert, um eine teilweise Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide zu rechtfertigen. Die Antragstellerin hat bereits zahlenmäßig nicht dargetan, dass die von ihr für rechtlich zutreffend erachtete Berechnungsmethode zu einer niedrigereren als der vom FA angenommenen Bemessungsgrundlage führt. Eine rechtswidrige Belastung der Antragstellerin ist daher im summarischen Verfahren nicht erkennbar.

Fundstellen

Haufe-Index 425565

BFH/NV 2000, 1136