Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 147 Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

1 Allgemeines

1.1 Einordnung der Vorschrift

Rz. 1

§ 147 AO ist eine besondere Ordnungsvorschrift für die Aufbewahrung von Buchführungs- und Aufzeichnungsunterlagen. Die entsprechende Vorgängerbestimmung war § 162 Abs. 8 und 9 RAO.^[1] Die Pflicht zur Aufbewahrung ist notwendiger Bestandteil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht^[2], da anderenfalls deren Zweck, einen Überblick über die Geschäftsvorfälle, die Ertrags- und Vermögenslage auch für die Besteuerung zu geben^[3], nicht verwirklicht werden und eine Überprüfung auf die Richtigkeit und Vollständigkeit nicht stattfinden kann. Im Einzelnen sind in § 147 AO normiert die aufzubewahrenden Unterlagen^[4], das Recht zur Aufbewahrung auf Datenträgern^[5], die Aufbewahrungsfristen^[6], der Beginn der Aufbewahrungsfrist^[7], die Pflicht zur Lesbarmachung bei Speicherung auf Datenträgern^[8] sowie das Zugriffsrecht der Finanzverwaltung bei EDV-Buchführung.^[9] Durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016^[10] wurde zudem eine Duldungspflicht für Dritte im Hinblick auf einen Datenzugriff eingeführt, wenn diese Dritten in die Aufbewahrung von Daten involviert sind.^[11] Durch das Zweite Bürokratieentlastungsgesetz v. 30.3.2017 wurde die Aufbewahrungsfrist für Lieferscheine, die keine Rechnungen sind, neu geregelt.^[12]

Durch das Dritte Bürokratieentlastungsgesetz v. 22.11.2019 wurde eine gewisse Erleichterung bei Wechsel des Datenverarbeitungssystems gem. § 147 Abs. 6 S. 5 AO geschaffen.^[13]

Es ist ersichtlich, dass § 147 AO – bedingt durch die zunehmende Digitalisierung – eine der Dauerbaustellen der AO ist.

Rz. 1a

Die letzte wesentliche Änderung der Bestimmung ist durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20.12.2022.^[14] erfolgt. Hierdurch wurden die Zugriffsrechte der Finanzverwaltung auf die digitale Buchführung neu formuliert und in Teilbereichen auch erweitert. Die vorerst letzten Änderungen der Norm sind durch das Vierte Bürokratieentlastungsgesetz^[15] und das Jahressteuergesetz 2024 vom 2.12.2024^[16] erfolgt.

Rz. 2

§ 147 AO begründet eine selbstständige steuerliche Aufbewahrungspflicht, unabhängig davon, ob sich bereits aus anderen Bestimmungen^[17] eine Aufbewahrungspflicht ergibt.^[18] Der Umfang der Aufbewahrungspflicht orientiert sich stets am Umfang der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht, wobei die Verhältnisse des jeweiligen Unternehmens und der Branche zu berücksichtigen sind.^[19] Für den Bereich des Handelsrechts ist stets die Aufbewahrungspflicht nach § 257 HGB zu beachten, die ähnlich ausgestaltet ist, aber eine andere Zielrichtung hat.^[20] Erhebliche Bedeutung für die Auslegung des § 147 AO aus der Sicht der Finanzverwaltung kommt den Grundsätzen zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff – GoBD v. 14.11.2014 zu.^[21] Diese haben seit 1.1.2015 die steuerlichen Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) v. 7.11.1995^[22] sowie die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) v. 16.7.2001, BStBl I 2001, 415 ersetzt. Die GoBD wurden unter dem Datum 28.11.2019 neu veröffentlicht.^[23] Die neue Fassung beinhaltet hierbei einige Anpassungen an die technische Entwicklung seit der Erstveröffentlichung. Die vorerst letzte Änderung der GoBD ist durch das BMF-Schreiben v. 11.3.2024 erfolgt.^[24] Die Änderungen betreffen vor allem die Ausführungen zur Datenüberlassung in den Rz. 167 bis 169.