BFH Urteil vom 29.10.1974 - I R 126/73

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermäßigung der Einkommensteuer auf einen Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 5 EStG) ist auch die im Ausland gezahlte Erbschaftsteuer zu berücksichtigen.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 5, § 17 Abs. 3, § 49 Abs. 1 Nr. 2, § 50 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung ausländischer - in der Schweiz gezahlter - Erbschaftsteuer bei der Einkommensteuerveranlagung (§ 16 Abs. 5 EStG).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die im Streitjahr (1967) ihren Wohnsitz in der Schweiz hatte, erwarb zusammen mit ihrem Bruder durch Erbgang von ihrem ebenfalls in der Schweiz wohnhaft gewesenen und dort am 23. April 1967 verstorbenen Vater dessen Anteile an der in der Bundesrepublik Deutschland domizilierenden R-GmbH. Noch im gleichen Jahr veräußerte die Erbengemeinschaft diese GmbH-Anteile. Dabei entfiel auf die Klägerin ein der Höhe nach unstreitiger Veräußerungsgewinn von 263 500 DM.

Den Antrag der Klägerin, ihr bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1967 die auf den Erwerb der GmbH-Anteile entfallene Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen, lehnte der Beklagte und Revisionskläger (FA) ab. Die nach erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des FG ist in den EFG 1973, 428 veröffentlicht. Gegen seine Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, die Klage unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung abzuweisen. Zur Begründung trägt es vor:

Unter entrichteter Erbschaftsteuer i. S. von § 16 Abs. 5 EStG sei allein die deutsche Erbschaftsteuer zu verstehen, der die in § 1 ErbStG genannten Vermögensübergänge unterworfen seien. Die vom FG vertretene Auffassung widerspreche dem Sinn und Zweck des Gesetzes, die steuerliche Gesamtbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer zu mildern, d. h. die stillen Reserven, die in den ererbten Wirtschaftsgütern enthalten seien, insoweit von der Einkommensteuer auszunehmen, als sie bereits der Erbschaftsteuer unterlegen hätten.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie läßt vortragen:

Der Begriff "Erbschaftsteuer" werde hinsichtlich seines Inhalts in § 16 Abs. 5 EStG nicht durch das ErbStG präjudiziert. Erbschaftsteuer werde in vielen Staaten, auch unter dem gleichen Begriff, erhoben. Für die Auslegung des Begriffs "Erbschaftsteuer" sei es deshalb ohne Bedeutung, welcher Staat die Steuer erhebe. Die Vorschrift des § 9 ErbStG schaffe mit dem Begriff "ausländische Erbschaftsteuer" lediglich einen aus ihrer Sicht notwendigen Unterbegriff. Der Sinn und Zweck der Vorschrift des § 16 Abs. 5 EStG sei es, die Doppelbelastung des Vermögenszuwachses, der zu dem Veräußerungsgewinn geführt hat, zu vermeiden unbeschadet der Frage, ob diese Doppelbelastung durch inländische oder ausländische Erbschaftsteuer bewirkt worden sei. Wolle man anders entscheiden, werde der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzt, da die deutsche Einkommensteuer das Welteinkommen des Steuerpflichtigen erfasse.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Klägerin, die im Streitjahr ihren Wohnsitz in der Schweiz hatte, ist gemäß § 1 Abs. 1 und § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG (1967) mit dem aus der Veräußerung der ererbten GmbH-Anteile erzielten Veräußerungsgewinn in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig (vgl. auch Urteil des BFH vom 13. Dezember 1961 I 209/60 U, BFHE 74, 222, BStBl III 1962, 85). Nach § 16 Abs. 5 EStG wird die Einkommensteuer vom Veräußerungsgewinn auf Antrag ermäßigt, wenn - abgestellt auf die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung (§ 17 Abs. 3 Satz 3 EStG) - der Steuerpflichtige die veräußerte Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbs Erbschaftsteuer entrichtet hat. Auf die Ermäßigung besteht im gegebenen Falle ein Rechtsanspruch; sie ist bei Durchführung der Veranlagung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1970 IV R 69/70, BFHE 100, 305, BStBl II 1971, 16). Das gilt auch für beschränkt Steuerpflichtige, wie sich aus § 50 Abs. 1 EStG (1967) ergibt.

Der Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist es, die stillen Reserven, die in den vom Steuerpflichtigen durch Erbgang erworbenen Wirtschaftsgütern enthalten sind, im Falle einer zum Erwerb zeitnahen Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter insoweit von der Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn zu entlasten, als diese stillen Reserven aus Anlaß des Erwerbs der Wirtschaftsgüter der Erbschaftsteuer unterlegen haben. War die Erbschaftsteuer auf die stillen Reserven höher als die Einkommensteuer auf den erzielten Veräußerungsgewinn, so ist der Ermäßigungsbetrag nach dem niedrigeren Satz der Einkommensteuer zu berechnen (BFH-Urteil vom 15 Mai 1968 I 197/65, BFHE 92, 482, BStBl II 1968, 606). Daraus folgt, daß die Steuerermäßigung nach § 16 Abs. 5 EStG keine Anrechnung gezahlter Steuern ist, wie die Vorschriften des § 9 ErbStG und des § 34c EStG sie für im Ausland gezahlte Steuern zum Gegenstand haben.

2. a) Während die unbeschränkte Steuerpflicht sachlich sämtliche Einkünfte des Steuerpflichtigen aus den in § 2 Abs. 3 EStG genannten Einkunftsarten unbeschadet der Tatsache, ob die Einkunftsquelle im Inland oder im Ausland liegt, erfaßt (d. h. sein Welteinkommen), erfaßt die beschränkte Steuerpflicht sachlich lediglich die im Inland angefallenen Einkünfte des Steuerpflichtigen aus den in § 49 EStG genannten Einkunftsarten. Die Frage, ob der Begriff der entrichteten Erbschaftsteuer in § 16 Abs. 5 EStG in Fällen der beschränkten Steuerpflicht auch im Ausland entrichtete Erbschaftsteuer umfaßt, kann deshalb nicht im Hinblick auf den Begriff des Welteinkommens beantwortet werden. Gleichwohl kann die Antwort im Hinblick auf den Anwendungsbereich der Vorschrift des § 16 Abs. 5 EStG für unbeschränkt wie für beschränkt Steuerpflichtige nur einheitlich sein.

b) Dem FA ist darin zuzustimmen, daß die Vorschrift des § 16 Abs. 5 EStG in erster Linie die Erbschaftsteuer zum Gegenstand hat, die auf einen nach dem Erbschaftsteuergesetz steuerpflichtigen Vermögensanfall im Inland zu entrichten ist. Gehört zu einem nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb Auslandsvermögen, so ist nach § 9 ErbStG "die dafür rechtskräftig festgesetzte ausländische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer insoweit anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt". Soweit aus der Veräußerung dieses Auslandsvermögens später im Inland ein Veräußerungsgewinn anfällt, ist es im Ergebnis die deutsche Erbschaftsteuer, um die die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn ermäßigt wird. Die Vorschrift des § 9 ErbStG bringt mithin auf die Frage ebensowenig eine Antwort wie die Vorschrift des § 34c EStG über die Anrechenbarkeit im Ausland gezahlter Einkommensteuer auf die deutsche Einkommensteuer, sofern kein Doppelbesteuerungsabkommen Platz greift.

c) Nach den BFH-Urteilen I 197/65 und IV R 69/70 trägt die Vorschrift des § 16 Abs. 5 EStG trotz der Zugehörigkeit der in ihr getroffenen Regelung zum sachlichen Steuerrecht Züge eines echten Härteausgleichs, wenn auch nicht einer Billigkeitsregelung i. S. von § 131 AO. Für den Steuerpflichtigen macht es aber keinen Unterschied, ob die Härte der Doppelbesteuerung des Erwerbs eines Wirtschaftsguts - unter Aufdeckung der in ihm enthaltenen stillen Reserven - durch die Erbschaftsteuer und - bei einer zum Erwerb zeitnahen Veräußerung dieses Wirtschaftsguts - der gleichen stillen Reserven durch die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn durch die Entrichtung der deutschen oder einer ausländischen Erbschaftsteuer bewirkt wird. Es entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift, wenn die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer auch im Hinblick auf eine im Ausland entrichtete Erbschaftsteuer ermäßigt wird, sofern diese nachweislich auf die gleichen stillen Reserven erhoben wurde, die den Veräußerungsgewinn begründen.

Fundstellen