BFH Urteil vom 23.02.1968 - VI R 131/67

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Investitionszulagenanspruch für Mischbetrieb, wenn die Eintragung in die Handwerksrolle aufgrund von Umständen im Einflußbereich des Investors unterblieben ist

Leitsatz (amtlich)

Bei beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben kann der die Höchstgrenzen übersteigende Teil der Ausgaben nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden. § 10 EStG regelt abschließend die steuerliche Berücksichtigung der dort bezeichneten Ausgaben.

Normenkette

EStG §§ 10, 33 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Der Steuerpflichtige setzte in der Einkommensteuererklärung 1963 von Versicherungs- und Bausparkassenbeiträgen insgesamt 5 884 DM als Sonderausgaben ab. Einen Betrag von 842 DM, der wegen der Höchstbetragsgrenzen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden konnte, machte er als außergewöhnliche Belastung geltend. Das FA lehnte die Anwendung des § 33 EStG ab.

Der Einspruch und die Klage hatten keinen Erfolg. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1967, 286 veröffentlicht ist, hält es für unzulässig, die gesetzliche Begrenzung beschränkt abzugsfähiger Sonderausgaben durch die Inanspruchnahme des § 33 EStG zu umgehen. Im übrigen habe auch der Steuerpflichtige durch die Beiträge einen Gegenwert in Form seiner Ansprüche gegen die Versicherungsgesellschaft und die Bausparkasse geschaffen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision, mit der der Steuerpflichtige die Verletzung von Bundesrecht rügt, ist nicht begründet.

Der Steuerpflichtige glaubt aus dem letzten Satz des § 33 Abs. 2 EStG entnehmen zu können, daß Aufwendungen bei der Anwendung des § 33 EStG nur außer Betracht bleiben, soweit sie tatsächlich als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben abgezogen wurden. Diese Auslegung entspricht weder der Wortfassung noch dem Sinn der Vorschrift. Nach dem Wortlaut bleiben Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben "gehören", außer Betracht. Der Satz 2 in § 33 Abs. 2 EStG ist durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) aus § 51 Abs. 1 EStDV 1953 in das EStG 1955 eingefügt worden. Nach der amtlichen Begründung folgt aus dem Wesen des § 33 EStG, "daß außergewöhnliche Verhältnisse nur dann zu einer Steuerermäßigung führen können, wenn sie nicht auf andere Art und Weise, also bei den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben berücksichtigt werden können" (Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode 1953, Drucksache 481 - Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern - Begründung zu Art. 1, Ziff. 23 Abschn. 3 Abs. 2).

Im Schrifttum ist die Auslegung umstritten. Zum Teil wird aus der Wortfassung gefolgert, daß Aufwendungen, die ihrer Natur nach Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben sind, nicht als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden können, auch wenn sie nicht als Betriebsausgaben usw. abgesetzt wurden (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 11. Aufl., § 33 Anm. 14 Abs. 2 EStG). Andere sehen die Bedeutung des § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG nur darin, die doppelte Berücksichtigung von Aufwendungen zu verhindern. Darum soll, was im Einzelfall nicht als Betriebsausgaben usw. geltend gemacht werden könne, nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können (vgl. z. B. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., § 33 Anm. 44).

Bei den Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1949 als Sonderausgaben begünstigt wurden, hat das FG Düsseldorf - Kammern in Köln - im Urteil Va 33-34/51 vom 30. März 1951 (Der Betriebs-Berater 1951 S. 356) zugelassen, daß der die Höchstgrenze des § 10 Abs. 2 EStG übersteigende Betrag der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen wurde, weil mit der Anerkennung der Wiederbeschaffungsaufwendungen als Sonderausgaben die steuerliche Begünstigung nicht erschöpft sein könne, da diese Aufwendungen ihrem Wesen nach zu den außergewöhnlichen Belastungen im Sinne von § 33 EStG gehörten. Der BFH ist dieser Auslegung nicht beigetreten (Urteil IV 166/51 vom 10. Oktober 1951, Der Betrieb 1952 S. 30). Das Hessische FG ist in EFG 1956, 76 der Rechtsprechung des BFH gefolgt.

Der Senat hat für Beträge, die an eine religiöse Gemeinschaft geleistet werden, entschieden, daß für diese Beiträge § 10b EStG eine abschließende Regelung enthalte und die Berücksichtigung der nichtabzugsfähigen Beiträge als außergewöhnliche Belastung ausschließe (Urteil VI 156/60 vom 7. Oktober 1960, Deutsche Steuer-Zeitung A 1961 S. 46 = Wetter-Barske, Einkommensteuer, II 1, § 10 Abs. 1 Ziff. 5 EStG, Rechtsspruch 3).

Die Abzugsfähigkeit der streitigen Sonderausgaben ist in § 10 EStG ebenfalls abschließend geregelt. Die gesetzliche Begrenzung im Abzug bestimmter Sonderausgaben berechtigt nicht, die die Abzugsgrenze übersteigenden Aufwendungen nicht als Sonderausgaben anzusehen. Diese Beträge können, wenn sie sich nicht als Sonderausgaben auswirken, nicht in anderer Weise, besonders auch nicht nach § 33 EStG, steuerlich berücksichtigt werden. Denn sonst würde, wie das FG zutreffend bemerkt, die vom Gesetzgeber bewußt eingeführte Beschränkung im Abzug bestimmter Ausgaben auf diesem Umweg umgangen. Infolgedessen dürfen Ausgaben, die als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben abgezogen werden können, ohne Rücksicht darauf, ob sie sich als solche ausgewirkt haben oder ob sie nur teilweise abzugsfähig sind, nicht nach § 33 EStG berücksichtigt werden.

Das FG hat mit Recht ausgeführt, daß gegen diese Auslegung des § 33 EStG auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.

Über den Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO kann der BFH im Hauptverfahren nicht entscheiden. Der Antrag ist an das FG im Kostenfestsetzungsverfahren zu richten (Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 5-7/66 vom 18. Juli 1967, BFH 90, 150, BStBl II 1968, 56).

Fundstellen