BFH Urteil vom 22.06.1990 - III R 150/85

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unbilligkeit der Erhebung von Säumniszuschlägen

Leitsatz (amtlich)

Auch ohne das Vorliegen von Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung kann die Anforderung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig sein, wenn dem Steuerschuldner Ratenzahlung als Maßnahme i.S. des § 258 AO 1977 eingeräumt wurde, um auf die Grenzen seiner Leistungsfähigkeit für eine längere Zeitspanne Rücksicht zu nehmen (Anschluß an BFH-Urteil vom 23.Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489).

Der Erlaß wird regelmäßig in der Weise zu begrenzen sein, daß der säumige Steuerschuldner jedenfalls in der Höhe durch Säumniszuschläge belastet bleibt, in der im Falle einer Aussetzung oder Stundung Aussetzungs- bzw. Stundungszinsen angefallen wären.

Orientierungssatz

1. Eine fehlerfreie Ermessensentscheidung setzt voraus, daß die Finanzbehörden ihre Entscheidung anhand des einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts prüfen und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigen, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind (vgl. BFH-Urteil vom 1.7.1981 VII R 84/80).

2. Ein Erlaß von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung von Steuern wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich war und die Ausübung des mit der Erhebung von Säumniszuschlägen beabsichtigten Zahlungsdrucks deshalb ihren Sinn verloren hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Maßnahmen des Vollstreckungsaufschubs, mit denen die Vollstreckungsbehörde lediglich auf einzelne Vollstreckungsmaßnahmen verzichtet, lassen die Steuerforderung und damit auch deren Fälligkeit unberührt. Sie verhindern nicht das Entstehen von Säumniszuschlägen (vgl. BFH-Urteil vom 15.3.1979 IV R 174/78).

Normenkette

AO 1977 § 227 Abs. 1, §§ 240, 258, 5

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte 1975 und 1976 Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus nichtselbständiger Arbeit. Sein zu versteuerndes Einkommen betrug 1975 121 295 DM und 1976 82 119 DM. Auf Grund der Einkommensteuerbescheide 1975 und 1976 vom 22.Februar 1979 ergaben sich Einkommensteuerabschlußzahlungen von insgesamt 32 678 DM, fällig am 26.März 1979.

Am Fälligkeitstag stellte der Kläger einen Antrag auf Stundung der Abschlußzahlungen, in dem er seine wirtschaftliche Lage wie folgt darstellte: Er sei im Dezember 1976 aus der Gesellschaft, an der er zuvor als Kommanditist beteiligt gewesen sei, ausgeschieden. Seitdem habe er als Prokurist nur noch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein Arbeitslohn betrage monatlich 4 500 DM brutto und 3 846 DM netto. Nach Abzug der laufenden Kosten für den Lebensunterhalt für sich und seine nicht erwerbstätige Ehefrau in Höhe von 2 202 DM verblieben nur 1 644 DM monatlich. Hiervon müsse er auf Grund von Vereinbarungen mit anderen Gläubigern monatlich 1 339 DM an Zins- und Tilgungsleistungen erbringen, so daß für die Tilgung der Steuerschulden nur monatlich 300 DM verblieben.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) lehnte es im Juni 1979 ab, die Steuerschulden zu stunden und leitete Zwangsvollstreckungsmaßnahmen gegen den Kläger ein. Auf Grund einer Umschuldung gelang es dem Kläger im Oktober 1979, die monatlichen Zins- und Tilgungsraten für die anderen Verbindlichkeiten von 1 339 DM auf 759 DM zu senken. Die freigewordenen Mittel setzte er für die Tilgung der Steuerschulden ein. Hierauf stellte das FA im Oktober 1979 die Zwangsvollstreckung gemäß § 258 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs und unter der Auflage einstweilen ein, daß der Kläger ab November 1979 monatliche Ratenzahlungen von 900 DM leiste. Auf Grund dieser Zahlungen waren die Steuerrückstände im August 1982 getilgt.

Wegen verspäteter Zahlung der Einkommensteuerschulden 1975 und 1976 sind Säumniszuschläge in Höhe von 6 836 DM entstanden. Den Antrag, diese zu erlassen, lehnte das FA mit der Begründung ab, die Erhebung der Säumniszuschläge sei weder aus persönlichen noch aus sachlichen Gründen unbillig.

Die Beschwerde gegen die Ablehnungsverfügung hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hob Ablehnungsbescheid und Beschwerdeentscheidung auf und verpflichtete das FA, über den Erlaßantrag des Klägers erneut zu entscheiden. Es führte zur Begründung aus: Die Finanzbehörden hätten den Begriff der sachlichen Unbilligkeit zu eng ausgelegt und ihren Ermessensspielraum nicht voll ausgeschöpft. Sinn und Zweck der Säumniszuschläge sei es, auf den Steuerpflichtigen einen Druck auszuüben, seine Steuerschulden rechtzeitig zu zahlen. Wenn und soweit jedoch die Ausübung eines Drucks auf den Steuerpflichtigen keinen Erfolg mehr verspreche, weil ihm die Zahlung absolut unmöglich sei, verliere die Erhebung von Säumniszuschlägen jeden Sinn. Dies sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn der Steuerschuldner im Zeitpunkt der Erhebung der Säumniszuschläge überschuldet und zahlungsunfähig sei (Urteile vom 22.April 1975 VII R 54/72, BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727, und vom 8.März 1984 I R 44/80, BFHE 140, 421, BStBl II 1984, 415). Entsprechendes müsse gelten, soweit die Säumniszuschläge auf Steuerrückstände entfallen, die der Steuerschuldner ―wie im Streitfall der Kläger― selbst unter Ausschöpfung aller Kreditmöglichkeiten und unter sparsamster Lebensführung innerhalb eines überschaubaren Zeitpunkts nicht habe tilgen können. Der Säumniszuschlag könne einen Druck auf den Schuldner nur ausüben, wenn dieser die zugrunde liegende Steuerschuld innerhalb eines überschaubaren Zeitraums tilgen kann. Ein Säumniszuschlag, der für eine längere Zeit erhoben wird, drücke nicht, sondern entmutige und könne so dem Sinn des Gesetzes entgegenwirken. Als überschaubar in diesem Sinne sei ein Zeitraum von etwa zwei Jahren anzusehen. Diesen Gesichtspunkt hätten FA und Oberfinanzdirektion (OFD) bei ihrer Ermessensentscheidung rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt. Das FA sei daher verpflichtet, über den Erlaßantrag des Klägers erneut unter Beachtung der Rechtsauffassung des FG zu entscheiden.

Mit seiner Revision rügt das FA einen Verstoß der Vorentscheidung gegen die §§ 227, 240 AO 1977. Es macht geltend, der Streitfall sei nicht mit einem Sachverhalt vergleichbar, bei dem Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners zweifelsfrei eingetreten seien. Entgegen der Auffassung des FG habe im vorliegenden Fall die Erhebung von Säumniszuschlägen nicht jeden Sinn verloren. Es folge aus der Natur der Sache, daß der Druck auf den Steuerschuldner zur Zahlung der Steuerrückstände durch anwachsende Säumniszuschläge um so stärker werde, je länger die Steuerschuld ungetilgt bleibe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Gemäß § 227 Abs.1 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen rechnen auch die Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der Säumniszuschläge (§ 37 Abs.1 i.V.m. § 3 Abs.3 AO 1977). Die Entscheidung über ein Erlaßbegehren ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen geprüft werden kann. Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung des den Erlaß ablehnenden Bescheides darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Wie die Vorinstanz im Ergebnis zutreffend entschieden hat, genügten der ablehnende Bescheid des FA und die Beschwerdeentscheidung der OFD diesen Anforderungen nicht.

2. Der Erlaß von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis setzt deren Entstehung voraus. Gemäß § 240 Abs.1, § 3 Abs.3, § 1 Abs.3 und § 38 AO 1977 entstehen Säumniszuschläge, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird. Die Säumnis endet mit der Entrichtung der geschuldeten Steuer oder dadurch, daß die Fälligkeit der Steuer aufgehoben wird.

Die streitigen Säumniszuschläge sind im Streitfall entstanden, da die geschuldeten Steuern nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages bezahlt wurden. Der vom FA mitgeteilte Vollstreckungsaufschub (§ 258 AO 1977) verhinderte nicht das Entstehen von Säumniszuschlägen (Urteil des BFH vom 15.März 1979 IV R 174/78, BFHE 127, 311, BStBl II 1979, 429). Maßnahmen des Vollstreckungsaufschubs, mit denen die Vollstreckungsbehörde lediglich auf einzelne Vollstreckungsmaßnahmen verzichtet, lassen die Steuerforderung und damit auch deren Fälligkeit unberührt. Der von den Säumniszuschlägen ausgehende Druck kann und soll nach der Entscheidung des Gesetzgebers auch bei einem mitgeteilten Vollstreckungsaufschub fortbestehen. Dies folgt auch aus der Regelung der Zinspflicht bei gewährter Stundung und Aussetzung der Vollziehung (§§ 234, 237 AO 1977) und dem Fehlen einer entsprechenden Vorschrift für den Vollstreckungsaufschub. In den genannten Vorschriften kommt zum Ausdruck, daß das FA von dem in den §§ 240 und 361 AO 1977 geregelten Grundsatz, wonach festgesetzte Steuerschulden unbedingt bei Fälligkeit zu zahlen sind, nicht ohne Gegenleistung des Zahlungspflichtigen in Form von Zinsen absehen soll. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, daß bei einem Vollstreckungsaufschub etwas anderes gelten, dem Zahlungsschuldner der Vollstreckungsaufschub also ohne Gegenleistung gewährt werden sollte (BFH in BFHE 127, 311, BStBl II 1979, 429).

3. Das FG hat zutreffend entschieden, daß ein Erlaß von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen nach ständiger Rechtsprechung des BFH geboten ist, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung von Steuern wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich war und die Ausübung des mit der Erhebung von Säumniszuschlägen beabsichtigten Zahlungsdrucks deshalb ihren Sinn verloren hat (BFH-Urteile in BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727 und in BFHE 140, 421, BStBl II 1984, 415). Nach den nicht angegriffenen und den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (vgl. § 118 Abs.2 FGO) war der Kläger zwar überschuldet, aber nicht zahlungsunfähig (zur Bedeutung des Begriffs der Zahlungsunfähigkeit vgl. insbesondere das BFH-Urteil in BFHE 140, 421, BStBl II 1984, 415).

Auch ohne das Vorliegen von Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung kann indes die Anforderung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig sein. In Übereinstimmung mit der Vorentscheidung ist nach der Rechtsprechung des BFH davon auszugehen, daß die Prüfung des Erlasses von Säumniszuschlägen aus Billigkeitsgründen die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschulden umfassend zu würdigen hat. Dabei ist der abgabenrechtliche Maßstab für Erlaß und Stundung anzulegen (BFH-Urteile vom 23.Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489, und vom 4.Oktober 1989 V R 106/84, BFHE 158, 306, BStBl II 1990, 179). Dies gilt insbesondere dann, wenn das FA eine Ratenzahlung als Maßnahme i.S. von § 258 AO 1977 eingeräumt hat, um auf die Grenzen der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen für eine längere Zeitspanne Rücksicht zu nehmen. Richten sich in diesem Falle die vereinbarten Raten nach der äußersten Grenze der Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, so kann nach der Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen werden, daß die Säumniszuschläge als Druckmittel hinsichtlich der Zahlung des gesamten Steuerbetrages ihren Zweck verlieren (BFH-Urteil in BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489). Unter Berücksichtigung des zusätzlichen Zwecks der Säumniszuschläge als Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung liegt es allerdings in solchen Fällen nahe, nur einen Teilerlaß der Säumniszuschläge als sachlich ermessensgerecht anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 143, 512, 517, BStBl II 1985, 489), wenn beim Schuldner auch die Erlaßwürdigkeit zu bejahen ist. Dabei wird der Teilerlaß regelmäßig in der Weise zu begrenzen sein, daß der säumige Steuerschuldner jedenfalls in der Höhe durch Säumniszuschläge belastet zu bleiben hat, in der im Falle einer Aussetzung oder Stundung Aussetzungs- bzw. Stundungszinsen angefallen wären. Soweit die Vorinstanz nach Ablauf eines Zeitraums von zwei Jahren den vollständigen Erlaß der Säumniszuschläge im Streitfall als ermessensgerecht angesehen haben sollte, könnte dem der Senat aus den vorstehenden Erwägungen nicht folgen.

4. Die Prüfung dieser Gesichtspunkte im Rahmen ihrer Ermessensausübung mußte sich den Finanzbehörden bei der Entscheidung über den Antrag auf Erlaß der Säumniszuschläge im Streitfall aufdrängen, nachdem dem Kläger im Wege des Vollstreckungsaufschubs über längere Zeit die Zahlung monatlicher Raten eingeräumt worden war. Die Finanzbehörden hätten bei ihrer Entscheidung über den Antrag auf Erlaß der Säumniszuschläge die wirtschaftliche Situation der Kläger im Zeitpunkt der Gewährung des Vollstreckungsaufschubs ermitteln müssen (vgl. BFH-Urteil vom 13.September 1989 I R 76/84, NV). Denn eine fehlerfreie Ermessensentscheidung setzt voraus, daß die Finanzbehörden ihre Entscheidung anhand des einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts prüfen und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigen, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind (vgl. BFH- Urteil vom 1.Juli 1981 VII R 84/80, BFHE 134, 79, BStBl II 1981, 740). Da die angefochtenen finanzbehördlichen Entscheidungen diesen Voraussetzungen im Streitfall nicht genügen, hat die Vorinstanz zu Recht das Vorliegen eines Ermessensfehlers bejaht und die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufgehoben.

Fundstellen