BFH Urteil vom 20.09.1989 - X R 8/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Voraussetzungen einer Verfahrensaussetzung gem. § 74 FGO; gerichtliche Entscheidung unabhängig vom Ausgang eines anderen möglicherweise vorgreiflichen Verfahrens

Leitsatz (amtlich)

Ein Verfahren darf nur dann i.S. des § 74 FGO ausgesetzt werden, wenn es zu einer Sachprüfung führen kann. Die Entscheidung, daß ein Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen wurde, kann unabhängig vom Ausgang eines anderen, für die Rechtmäßigkeit des zugrunde liegenden Verwaltungsakts möglicherweise vorgreiflichen Verfahrens ergehen.

Orientierungssatz

1. Hat das FA den gegen den angefochtenen Steuerbescheid eingelegten Einspruch zu Recht wegen Versäumung als unzulässig verworfen, so ist eine dagegen formgerecht und fristgerecht erhobene Klage nicht unzulässig, sondern ohne weitere Sachprüfung als unbegründet zurückzuweisen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. NV: Unter höherer Gewalt (hier i.S. des § 110 Abs. 3 AO 1977) ist ein außergewöhnliches Ereignis zu verstehen, das unter den gegebenen Umständen auch durch äußerste, nach Lage der Sache anzuwendende Sorgfalt nicht abgewendet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 16.8.1979 I R 95/76). Die nicht unmittelbar von außen beeinflußte Einschätzung der Rechtslage durch den Rechtssuchenden selbst bzw. durch seinen Prozeßbevollmächtigten erfüllt die Voraussetzungen eines solchen Hinderungsgrundes nicht.

3. NV: § 357 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 gibt dem Rechtssuchenden nicht ein "Wahlrecht", welchen Bescheid er anfechten will mit der Folge, daß der gegen einen Grundlagenbescheid eingelegte Rechtsbehelf "automatisch" auch gegen den Folgebescheid gerichtet ist und umgekehrt. Die für beide Verwaltungsakte in § 351 Abs. 2 AO 1977 angeordnete strikte verfahrensrechtliche Trennung soll durch § 357 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 nicht berührt, vielmehr soll nur das Verfahren der Rechtsbehelfseinlegung erleichtert werden.

Normenkette

AO 1977 § 155 Abs. 2; FGO § 74; AO 1977 § 110 Abs. 3, § 351 Abs. 2, § 357 Abs. 2 S. 3; FGO § 44 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde für die Streitjahre zusammen mit ihrem während des Klageverfahrens verstorbenen Ehemann, dessen Alleinerbin sie ist, durch das Finanzamt A. zur Einkommensteuer veranlagt. Im Zuständigkeitsbereich dieses Finanzamts hatten die Eheleute ihren gemeinsamen Wohnsitz. Dort betrieb die Klägerin ein gewerbliches Unternehmen.

Im Jahre 1975 verlegten die Klägerin und ihr Ehemann ihren Wohnsitz in den Zuständigkeitsbereich des Finanzamts B., des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA), der von der Wohnsitzänderung im Jahr 1976 Kenntnis erhielt. Hinsichtlich des Gewerbebetriebes änderten sich die tatsächlichen Verhältnisse nicht.

Im Jahre 1977 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Den Prüfungsauftrag für die Einkommensteuern hatte das FA, denjenigen für die betrieblichen Steuern das Finanzamt A. erteilt. Der Betriebsprüfer fertigte für beide Finanzämter gesonderte Betriebsprüfungsberichte an. Im Betriebsprüfungsbericht für das Finanzamt A. wurden u.a. die Besteuerungsmerkmale für die Gewinnfeststellung der Streitjahre behandelt. Der für das FA bestimmte Betriebsprüfungsbericht enthielt die für die Einkommensteuerveranlagung wesentlichen Besteuerungsmerkmale, einschließlich der Gewinne aus dem Einzelunternehmen.

Aufgrund des Betriebsprüfungsberichts änderte das FA die Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume ab 1969 und übernahm die durch die Außenprüfung festgestellten Gewinne aus Gewerbebetrieb. Die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1969 und 1972 bis 1974 wurden der Klägerin (und ihrem Ehemann) am 20.Oktober 1977 übersandt. Sie sind nicht angefochten worden. Gegen die am 18.November 1977 abgesandten Einkommensteuerbescheide 1970 und 1971 legten die Klägerin und ihr Ehemann am 9.Dezember 1977 Einspruch ein.

Am 10.April 1978 erließ das Finanzamt A. Feststellungsbescheide gegenüber der Klägerin. Die darin gesondert festgestellten Gewinne aus Gewerbebetrieb stimmten mit den vom FA in den (bestandskräftigen) Einkommensteuerbescheiden angesetzten Gewinnen überein. Der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin focht die Feststellungsbescheide wegen der Höhe der darin ausgewiesenen Gewinne zunächst mit dem Einspruch und dann mit der Klage an. Im Verlauf des Klageverfahrens hob das Finanzamt A. die gesonderten Feststellungsbescheide auf, weil es zu der Ansicht gekommen war, die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte hätten nicht vorgelegen. Gegen den Aufhebungsbescheid erhob der Prozeßbevollmächtigte nach erfolglosem Einspruch Klage mit dem Begehren, gesonderte Feststellungsbescheide zu erlassen - allerdings mit niedrigeren als den ursprünglich angesetzten Gewinnen. Über diese Klage hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden. ...

Nach Aufhebung der Feststellungsbescheide fragte der Prozeßbevollmächtigte am 22.August 1980 beim FA an, ob es sich "im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für sachlich zuständig bezüglich der Gewinne" halte. Gleichzeitig legte er "vorsorglich" Einspruch ein. Wegen der Versäumung der Einspruchsfrist beantragte er am 20.Oktober 1980 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. ...

Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG sah den Einspruch als verspätet an. Es hielt auch die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht für gegeben. ...

Mit der Revision macht die Klägerin formell-rechtliche und materiell-rechtliche Einwände geltend. ...

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Streitjahre aufzuheben und das FA insoweit zu verpflichten, die Steuerbescheide abzuändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das angefochtene Urteil verletzt weder formelles noch materielles Recht.

1. Mit einem Teil ihrer Einwände kann die Klägerin aus formellen Gründen nicht gehört werden. ...

2. Zu Recht hat das FG den Einspruch gegen die angefochtenen Einkommensteuerbescheide als verspätet angesehen und Wiedereinsetzung nicht gewährt.

++/ a) Zutreffend hat das FG die Wahrung der Einspruchsfrist allein nach § 355 Abs.1 AO 1977 beurteilt und das Schreiben vom 22.August 1980 als verspätet angesehen. Ein Fall des § 357 Abs.2 Satz 3 AO 1977 liegt nicht vor, weil sich das Schreiben (wenn auch "vorsorglich") seinem Inhalt nach allein gegen die in den Einkommensteuerbescheiden getroffene Regelung wendet. Die Vorschrift des § 357 Abs.2 Satz 3 AO 1977 gibt dem Rechtsuchenden nicht --wie die Klägerin meint-- ein "Wahlrecht", welchen Bescheid er anfechten will - mit der Folge, daß der gegen einen Grundlagenbescheid eingelegte Rechtsbehelf "automatisch" auch gegen den Folgebescheid gerichtet ist und umgekehrt. Die für beide Verwaltungsakte in § 351 Abs.2 AO 1977 angeordnete strikte verfahrensrechtliche Trennung soll durch § 357 Abs.2 Satz 3 AO 1977 nicht berührt, vielmehr soll nur das Verfahren der Rechtsbehelfseinlegung erleichtert werden. Ein (inhaltlich eindeutig als solcher erkennbarer) Einspruch gegen einen Grundlagenbescheid soll auch bei der für die Erteilung des Folgebescheids zuständigen Behörde (fristwahrend) "angebracht" werden dürfen.

b) Das FG ist aufgrund nicht angegriffener Tatsachenfeststellungen und nicht zu beanstandender Tatsachenwürdigungen zu dem Ergebnis gelangt, daß die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht gegeben sind.

Gemäß § 110 Abs.1 AO 1977 ist jemandem, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wobei das Verschulden eines Vertreters dem Vertretenen zuzurechnen ist (§ 110 Abs.1 Satz 2 AO 1977). - Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs.2 Satz 1 AO 1977); hierbei oder im Verfahren über den Antrag sind die Tatsachen zur Begründung glaubhaft zu machen (§ 110 Abs.2 Satz 2 AO 1977). - Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs.3 AO 1977).

Es kann dahingestellt bleiben, ob ein Wiedereinsetzungsgrund gegeben und (rechtzeitig) glaubhaft gemacht worden ist, insbesondere, wann genau der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin Kenntnis davon erhalten hat, daß gesonderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre noch nicht ergangen waren, und ob im Hinblick darauf die Monatsfrist des § 110 Abs.2 Satz 1 AO 1977 gewahrt wurde; denn jedenfalls war bei Einlegung des Rechtsbehelfs am 22.August 1980 die Jahresfrist des § 110 Abs.3 AO 1977 abgelaufen, weil die Klägerin nicht durch höhere Gewalt an der Fristwahrung gehindert war.

Unter höherer Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis zu verstehen, das unter den gegebenen Umständen auch durch äußerste, nach Lage der Sache anzuwendende Sorgfalt nicht abgewendet werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.August 1979 I R 95/76, BFHE 129, 1, BStBl II 1980, 47). Die nicht unmittelbar von außen beeinflußte Einschätzung der Rechtslage durch den Rechtsuchenden selbst bzw. durch seinen Prozeßvertreter erfüllt die Voraussetzungen eines solchen Hinderungsgrundes nicht. Darauf, ob die Ansicht des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin, er hätte seine Einwendungen nur im Feststellungsverfahren geltend machen dürfen, richtig ist, kommt es daher nicht an. /++

3. Der Senat kann unentschieden lassen, ob im Streitfall die Voraussetzungen für den Erlaß gesonderter Feststellungsbescheide überhaupt gegeben waren und ob, wenn dies zu bejahen sein sollte, die Einkommensteuerbescheide vor Erlaß der Grundlagenbescheide ergehen durften, weil in keinem Fall das Klageverfahren hierdurch beeinflußt worden ist. Die Sache war in jedem Fall entscheidungsreif: Lagen die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung nicht vor, bedarf dies keiner weiteren Erörterung. Aber auch im anderen Fall mußte das FG den Ausgang des Verfahrens über die Feststellungsbescheide nicht abwarten. Maßgeblich für die zeitliche Abfolge der mehrstufigen Regelung wäre in diesem Falle der durch Gesetz vom 20.August 1980 (BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589) neu in das Gesetz eingefügte und am 21.August 1980 in Kraft getretene (vgl. Art.16 des Gesetzes vom 20.August 1980) § 155 Abs.2 AO 1977 gewesen, wonach ein Steuerbescheid auch erteilt werden kann, wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde (vgl. zur Maßgeblichkeit dieser Vorschrift für laufende Verfahren die Entscheidungen des BFH vom 24.Februar 1981 VIII B 14/78, BFHE 132, 402, BStBl II 1981, 416, und vom 29.April 1987 I R 167/83, BFH/NV 1987, 629).

Die Regelung des § 155 Abs.2 AO 1977 eröffnet nach ihrem Wortlaut und Sinn allerdings nur die Befugnis zu einer vorläufigen Maßnahme (BFH-Entscheidungen vom 26.Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290, 291; vom 15.April 1988 III R 26/85, BFHE 153, 98, BStBl II 1988, 660; vom 19.April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596 sowie in BFH/NV 1987, 629).

Doch selbst wenn das FA im Streitfall seine Kompetenz verletzt und eine (dem äußeren Anschein nach) endgültige Entscheidung getroffen haben sollte, hätte das FG das Klageverfahren nicht in entsprechender Anwendung des § 74 FGO aussetzen und den Ausgang des bei ihm noch anhängigen Verfahrens gegen die Feststellungsbescheide abwarten müssen (vgl. dazu BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290, 291, und BFH-Urteil vom 9.Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726, 728; vgl. auch BFH-Urteil vom 2.September 1987 I R 162/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142, 143).

Gemäß § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

Abhängigkeit im Sinne dieser Regelung besteht zwischen zwei anhängigen Verfahren nur, wenn der Ausgang des einen (möglicherweise auszusetzenden) Rechtsstreits von dem anderen (möglicherweise vorgreiflichen) in der Sache beeinflußt werden kann. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn feststeht, daß es im erstgenannten Verfahren zu einer Sachprüfung nicht kommen kann, dieses also unabhängig vom Ausgang des anderen Verfahrens zur Klageabweisung führt. Das ist nicht nur der Fall, wenn die Sachentscheidungsvoraussetzungen fehlen (Gräber/Koch, a.a.O., § 74 Rz.17), sondern z.B. auch dann, wenn --wie im Streitfall-- bei einer verwaltungsaktbezogenen Klage die Prüfung der Rechtmäßigkeit aus anderen Gründen ausgeschlossen ist. Zu Recht hat das FA somit den gegen die angefochtenen Einkommensteuerbescheide eingelegten Einspruch als unzulässig verworfen und das FG die Klage abgewiesen. Diese Klage war zwar nicht unzulässig, sondern unbegründet (BFH-Urteile vom 11.Oktober 1977 VII R 73/74, BFHE 124, 1, BStBl II 1978, 154, und vom 24.Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791, 793), konnte aber hinsichtlich der angefochtenen Einkommensteuerbescheide gleichwohl keine Sachprüfung auslösen (BFH in BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791, 793). Die Frage, ob § 155 Abs.2 AO 1977 verletzt wurde, konnte in diesem Verfahren nicht entscheidungserheblich werden. Ihr ist das FG deshalb zu Recht nicht weiter nachgegangen.

Fundstellen