BFH Urteil vom 17.07.1980 - IV R 140/77

Leitsatz (amtlich)

Ist die Entstehung von Übernachtungskosten anläßlich von Dienstreisen dem Grunde nach unbestritten, so ist das FG nicht gehindert, die Höhe der Kosten zu schätzen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4; EStR Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis in geschätzter Höhe als Betriebsausgaben anerkannt werden können.

In den Streitjahren 1968 und 1969 übernachtete der Kläger auf seinen Geschäftsreisen 71 bzw. 24mal. Er machte hierfür pauschale Beträge in Höhe von 16 DM (1968) bzw. 20 DM (1969) je Übernachtung als Betriebsausgaben geltend. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Abzug dieser Kosten als Betriebsausgaben, da der Kläger den nach Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 2 der Einkommensteuer-Richtinien (EStR) geforderten Nachweis über die tatsächliche Höhe der Übernachtungskosten nicht geführt habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in diesem Punkt teilweise statt. Zur Begründung seiner Entscheidung führte es im wesentlichen aus: Zwischen den Beteiligten sei unstreitig daß der Kläger 71 bzw. 24mal übernachtet habe. Die Übernachtungskosten gehörten zu den als Betriebsausgaben absetzbaren Reisekosten. Da der Kläger die tatsächliche Höhe dieser Kosten nicht nachgewiesen habe, seien diese gemäß § 217 der Reichsabgabenordnung (AO) zu schätzen. Soweit demgegenüber Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 2 EStR die FÄ anweise, Übernachtungskosten nur dann anzuerkennen, wenn ihre Höhe nachgewiesen sei, stehe die Anweisung mit dem Gesetz nicht in Einklang. Ergebe sich aus den Umständen, daß Betriebsausgaben angefallen seien, weil - wie im Streitfall - feststehe, daß Geschäftsreisen mit Übernachtungen unternommen worden seien, so seien die Kosten zu schätzen. Bei der Schätzung sei im Streitfall aber zu berücksichtigen, daß die vom Kläger in kleineren Orten besuchten Hotels und Gasthöfe der untersten Preisklasse angehört haben dürften. Daher sei je Übernachtung nur von einem Betrag von 12 DM (1968) bzw. 15 DM (1969) auszugehen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision beantragt das FA die Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage in diesem Streitpunkt. Zur Begründung trägt es vor: Gemäß Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 2 EStR seien die Übernachtungskosten nur in nachgewiesener Höhe abzugsfähig. Das Erfordernis des belegmäßigen Einzelnachweises der Übernachtungskosten sei gerechtfertigt da Hotels und Pensionen ohnehin schriftliche Rechnungen erteilten und die Aufbewahrung dieser Rechnungen für steuerliche Zwecke keine unzumutbare Belastung bedeute. Der Einzelnachweis sei auch deshalb erforderlich, weil z. B. bei Freunden oder Geschäftspartnern übernachtet werden könne. Von dieser Rechtsauffassung gehe auch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. November 1974 VI R 105/73 (BFHE 114, 359 BStBl II 1975, 279) aus, wenn es - ohne die Möglichkeit der Glaubhaftmachung bzw. Schätzung überhaupt in Betracht zu ziehen - in einem Fall den Einzelnachweis verlangt habe, in dem ein Arbeitnehmer den Abzug höherer als ihm von seinem Arbeitgeber ersetzter Übernachtungskosten als Werbungskosten begehrt habe. Im Streitfall habe der Kläger die Beweislast dafür gehabt, daß Aufwendungen für Übernachtungen angefallen seien. Dies sei aber weder bewiesen noch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festgestellt. Allein aus der Feststellung, daß mehrtägige Dienstreisen durchgeführt worden seien, könne auf entgeltliche Übernachtungen nicht geschlossen werden. Wenn das FG gleichwohl die Entgeltlichkeit der Übernachtungen unterstelle, schätze es im Ergebnis unzulässigerweise einen Sachverhalt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FA läßt sich offenbar von der Auffassung leiten, die Anforderungen des Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 2 EStR an den Nachweis der Unterbringungskosten seien materiellrechtliche Voraussetzungen für deren Abziehbarkeit. Dieser Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen.

Soweit das Gesetz nicht ausnahmsweise etwas anderes vorschreibt, können Betriebsausgaben grundsätzlich in voller Höhe abgezogen werden. Dieser Grundsatz kann durch Verwaltungsvorschriften nicht außer Kraft gesetzt oder eingeschränkt werden. Das gilt auch für die in Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 2 EStR enthaltenen Richtlinien, nach denen Unterbringungskosten "in der nachgewiesenen Höhe" abgezogen werden können. Die Vorschrift, der Nachweis für die entstandenen Unterbringungskosten sei durch Hotel- oder Gasthofquittungen zu führen, die auf den Namen des Steuerpflichtigen lauten, kann nicht dahin verstanden werden, daß ein anderweitig geführter Nachweis ausgeschlossen ist. Das Gesetz schließt selbst bei Fehlen eines Nachweises über die Höhe der Kosten ihren Abzug nicht aus; vielmehr muß in derartigen Fällen geprüft werden, ob die Kosten nicht geschätzt werden können (§ 217 AO; jetzt: § 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

2. Kommt es wegen des Abzugs der Unterbringungskosten zu einem Rechtsstreit vor dem FG, so hat das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Dabei kann es von den Beteiligten die Vorlage von Geschäftspapieren verlangen (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO i. V. m. § 97 Abs. 1 AO 1977). Geben die Angaben eines Beteiligten Anlaß zu Zweifeln, so hat er sie zu ergänzen und gegebenenfalls weiter aufzuklären und zu beweisen.

Begehrt ein Steuerpflichtiger den Abzug von Betriebsausgaben, so trägt er die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die den Abzug der Betriebsausgaben dem Grunde und der Höhe nach begründen (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 1970 V R 71/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220; vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562; vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338, sowie vom 6. März 1980 VI R 65/77, BFHE 129, 559, BStBl II 1980, 289).

Welche Ermittlungsmaßnahmen das FG zu ergreifen hat, hängt von den Umständen des Einzelfalles und der Bedeutung des Streitpunktes ab. Bestreitet ein FA die Entstehung von Übernachtungskosten mit der Erwägung, daß ein Steuerpflichtiger kostenlos bei Bekannten, Verwandten oder Geschäftsfreunden übernachtet haben könne, so hat das FG den Sachverhalt soweit aufzuklären, bis es sich die Überzeugung verschafft hat, daß tatsächlich Übernachtungskosten angefallen und in welcher Höhe sie entstanden sind.

3. Im Streitfalle hatte das FA nicht bestritten, daß dem Kläger Übernachtungskosten entstanden sind. Für das FG stellte sich daher die Frage der objektiven Beweislast für die Anerkennung der Übernachtungskosten dem Grunde nach nicht. Aufgrund dieser Prozeßlage konnte das FG davon ausgehen, daß der Kläger in den Streitjahren in Gasthäusern übernachtet hat. Dies stellt sich entgegen der Auffassung des FA nicht als unzulässige Schätzung bzw. Unterstellung eines Sachverhalts dar. Da der Kläger die Höhe der Übernachtungskosten im einzelnen nicht nachgewiesen hat, war das FG berechtigt, die Kosten der Höhe nach zu schätzen. Es ist bei seiner Schätzung wegen der Preisverhältnisse im Übernachtungsgebiet unter den vom Kläger angegebenen Beträgen geblieben, so daß dieser letztlich insoweit die Nachteile verbliebener Ungewißheit zu tragen hatte.

An diese Schätzung des FG ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit das FA in der Revision erstmals vorträgt, der belegmäßige Nachweis der Unterbringungskosten sei auch deshalb erforderlich gewesen, weil z. B. eine unentgeltliche Übernachtung bei Freunden oder Geschäftspartnern erfolgt sein könne, handelt es sich um ein neues Vorbringen, das in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs. 2 FGO). Verfahrensrügen gegen die tatsächlichen Feststellungen des FG hat das FA nicht erhoben. Es hat nicht vorgetragen, aus welchen Gründen das FG den Sachverhalt weiter hätte aufklären müssen, nachdem es davon ausgehen konnte, daß der Kläger entgeltlich übernachtet hatte. Da das FA gegen die Schätzung nichts weiter vorgebracht hat, außer daß sie im Hinblick auf Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 2 EStR nicht habe erfolgen dürfen, ist auch insoweit für den Senat bindend festgestellt, daß dem Kläger die vom FG geschätzten Kosten für die Übernachtungen entstanden sind.

Die vorstehende Entscheidung steht nicht im Gegensatz zu dem BFH-Urteil in BFHE 114, 359, BStBl II 1975, 279. Damals hatte der BFH entschieden, daß ein Arbeitnehmer, der von seinem Arbeitgeber steuerfreie Erstattung der Übernachtungskosten erhalten hat, die unter den in Abschn. 21 Abs. 8 der Lohnsteuer-Richtlinien 1970 vorgesehenen Pauschbeträgen liegen, über die Erstattung hinausgehende Kosten nur dann als Werbungskosten geltend machen kann, wenn er die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten nachweist. Diese Entscheidung hält der Senat für zutreffend, da eine tatsächliche Vermutung dafür spricht, daß die vom Arbeitgeber ersetzten Beträge dem tatsächlichen Aufwand entsprechen. Es ist Sache des Arbeitnehmers, diese Vermutung durch den Nachweis höherer Übernachtungskosten zu widerlegen. Eine derartige gegen den Kläger sprechende tatsächliche Vermutung liegt im Streitfall dagegen nicht vor.

Fundstellen