BFH Urteil vom 15.12.1988 - IV R 36/84

Leitsatz (amtlich)

Entfällt die personelle Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebskapitalgesellschaft, kommt es beim Besitzunternehmen zur Betriebsaufgabe und zur Versteuerung der stillen Reserven (Anschluß an BFH-Urteil vom 13.Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474).

Orientierungssatz

1. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das FA in jedem Veranlagungszeitraum den Sachverhalt erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muß zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgegeben werden, auch wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte. Dies gilt auch dann, wenn diese Auffassung in einem Betriebsprüfungsbericht zum Ausdruck gekommen ist. Die Verpflichtung besteht auch dann, wenn das FA über einen längeren Zeitraum hinweg eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat. Eine abweichende Beurteilung kann sich ergeben, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte rechtliche Würdigung des Sachverhalts zugesagt wurde. Einer solchen Zusage steht eine unzutreffende rechtliche Beurteilung in einer Betriebsprüfung oder Veranlagung nicht gleich (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Ein vorhandener Betrieb kann auch in der Weise aufgegeben werden, daß der Steuerpflichtige mit dem Ziel der Betriebsaufgabe die wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang in sein Privatvermögen überführt (Totalentnahme, vgl. BFH-Beschluß vom 7.10.1974 GrS 1/73). Eine Betriebsaufgabe ist auch dann anzunehmen, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, aber durch eine Handlung oder einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, daß die Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist.

3. Die Verpachtung eines Betriebsgrundstücks steht nur dann einer Betriebsverpachtung gleich, wenn der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb in bisheriger Weise fortsetzen kann, wie dies bei der Verpachtung eines Warenhauses der Fall sein mag (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.1965 IV 411/61 U). Diese Verhältnisse sind im Fall der Betriebsaufspaltung aber nur ausnahmsweise gegeben. In der Regel kann mit den verpachteten Wirtschaftsgütern kein selbständiger Gewerbebetrieb geführt werden.

4. Im Hinblick auf die durch die Betriebsaufgabe infolge des Wegfalls der personellen Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft im Besitzunternehmen möglicherweise entstehenden erheblichen Steuerlasten, die auch den Bestand der Betriebsgesellschaft gefährden können, kann es angezeigt sein, bei bestimmten Gestaltungen den Inhabern des Besitzunternehmens aus Billigkeitsgründen die Möglichkeit zu eröffnen, die Verpachtung nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung als Gewerbebetrieb fortzusetzen (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 16 Abs. 3; AO 1977 § 85; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1 (Gesellschafter A) und der verstorbene Rechtsvorgänger der Kläger und Revisionsbeklagten zu 2 (Gesellschafter B) --Kläger-- waren an einer GmbH beteiligt, die ein Industrieunternehmen unterhielt. Die Beteiligung des A betrug 25 v.H., diejenige des B 50 v.H. des Stammkapitals; außerdem war die Ehefrau des A mit 25 v.H. beteiligt. Beide Gesellschafter erwarben 1959 ein Grundstück zu Miteigentum, das sie in der Folge mit einem Fabrikgebäude für die besonderen Zwecke der GmbH bebauten und im September 1962 an sie vermieteten.

Nach einer im Jahre 1965 für den Zeitraum 1960 bis 1963 durchgeführten Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, daß aus der Grundstücksüberlassung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anfielen. Das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung war in der Schlußbesprechung erörtert und verneint worden.

Zum 1.Juli 1964 veräußerte der Gesellschafter B seine GmbH-Beteiligung an den Gesellschafter A, der nunmehr über 75 v.H. der Stammanteile verfügte; B behielt jedoch seinen Grundstücksanteil. In seiner Einkommensteuererklärung behandelte B die Veräußerung des GmbH-Anteils an A als Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung nach § 17 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Einkünfte der Grundstücksgemeinschaft im Jahre 1964 wurden vom FA als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelt und einheitlich festgestellt.

Nach einer weiteren Betriebsprüfung, die im Jahre 1970 für den Zeitraum 1964 bis 1966 durchgeführt wurde, nahm das FA jedoch an, daß die Grundstücksgemeinschaft nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet habe. Die Aufspaltung habe mit der Übertragung der GmbH-Anteile von B auf A ihr Ende gefunden; hierin liege eine Betriebsaufgabe, die sowohl bei A als auch bei B zu einem Aufgabegewinn i.S. von § 16 Abs.3 EStG geführt habe. Das FA berechnete diesen Gewinn nach dem Wert des Grundstücks und der als Sonderbetriebsvermögen der Gemeinschafter angesehenen GmbH-Anteile des A und des B. In diesem Sinne änderte das FA den Feststellungsbescheid für 1964; für die Zeit bis zur Betriebsaufgabe stellte es einen laufenden Gewinn der Grundstücksgemeinschaft fest.

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger, auch für 1964 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die Grundstücksgemeinschaft nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielt habe, daß es aber nicht zu einer Betriebsaufgabe gekommen sei; da der Pachtvertrag aufrechterhalten worden sei, habe die Grundstücksgemeinschaft ihre gewerbliche Betätigung nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung fortgesetzt. Der geänderte Feststellungsbescheid müsse deswegen insoweit aufgehoben werden; ob B aus der Veräußerung seiner GmbH-Beteiligung einen laufenden Gewinn erzielt habe, könne nicht entschieden werden.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden.

1. Zu Recht hat das FG angenommen, daß die Grundstücksverpachtung durch die Gesellschafter nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als gewerbliche Betätigung im Sinne des Einkommensteuerrechts (§ 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- a.F., § 15 Abs.2 EStG n.F.) anzusehen ist, weil sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgte. Danach erlangt eine sonst als Vermögensverwaltung anzusehende Tätigkeit die Eigenschaft eines Gewerbebetriebs und Besitzunternehmens, wenn einer Kapitalgesellschaft wesentliche Grundlagen für ihren Betrieb überlassen werden und die hinter diesem Betriebsunternehmen und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dies ist anzunehmen, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können (BFH-Beschluß vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Dabei ist unerheblich, daß die Betriebsaufspaltung nicht als sog. echte Betriebsaufspaltung ein ursprünglich einheitliches Unternehmen der Gesellschafter betroffen hat, sondern als sog. unechte Betriebsaufspaltung erst nachträglich entstanden ist. Die Gesellschafter hatten der Kapitalgesellschaft wie in dem vom Großen Senat behandelten Sachverhalt ein Fabrikgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage überlassen; Besitzunternehmer kann danach auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein. Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß das Grundstück eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der GmbH bildete.

2. Das FA hat die Grundsätze der Betriebsaufspaltung erstmals im Streitjahr 1964 angewendet und daraus für die Kläger nachteilige Folgerungen gezogen, nachdem der Gesellschafter B seinen GmbH-Anteil an A veräußert hatte. Zutreffend hat das FG entschieden, daß hierin kein Verstoß gegen Treu und Glauben liegt, obwohl das FA für die Vorjahre auch nach einer Betriebsprüfung die Überlassung des Grundstücks den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet hatte.

Wie § 85 der Abgabenordnung (AO 1977) hervorhebt, haben die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben; gleiches ergab sich aus den §§ 201 Abs.1, 204 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO). Die FÄ genügen damit dem Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG--).

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Veranlagungszeitraum den Sachverhalt erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung mußte es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte (BFH-Urteil vom 13.April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442). Dies gilt selbst dann, wenn diese Auffassung in einem Betriebsprüfungsbericht zum Ausdruck gekommen ist (BFH-Urteil vom 16.Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634). Die Verpflichtung besteht auch dann, wenn die Finanzbehörde über einen längeren Zeitraum hinweg eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat (BFH-Urteil vom 22.Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749).

Eine abweichende Beurteilung kann sich ergeben, wenn der Vorsteher oder der zuständige Sachgebietsleiter dem Steuerpflichtigen eine bestimmte rechtliche Würdigung des Sachverhalts zugesagt hat. Einer solchen Zusage steht die unzutreffende rechtliche Beurteilung in einer Betriebsprüfung oder Veranlagung nicht gleich (BFH-Urteile vom 26.Oktober 1962 VI 215/61 U, BFHE 76, 239, BStBl III 1963, 86; vom 25.Mai 1977 I R 93/75, BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660). Darauf haben sich im Streitfall aber die Handlungen des FA beschränkt. Die Meinungsäußerung des FA in der Betriebsprüfung war zudem für das steuererhebliche Verhalten der Gesellschafter nicht ursächlich, weil sowohl der Erwerb des Grundstücks und seine Bebauung durch beide Gesellschafter als auch die Veräußerung des GmbH-Anteils durch den Gesellschafter B bereits früher erfolgt waren.

Auch auf eine Verwirkung des Steueranspruchs können sich die Kläger nicht berufen, weil das FA hinsichtlich der Verwirklichung dieses Anspruchs nicht untätig geblieben ist (BFH-Urteil vom 14.September 1978 VIII R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121).

3. Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung wurden hinfällig, als B im Jahre 1964 seine GmbH-Beteiligung an A veräußerte. Danach fehlte es an der persönlichen Verflechtung zwischen dem Besitz- und Betriebsunternehmen, weil A aufgrund seiner Mehrheitsbeteiligung seinen Willen zwar im Betriebsunternehmen, nicht aber im Besitzunternehmen, nämlich der Bruchteilsgemeinschaft am Grundstück durchsetzen konnte, an der er nur zur Hälfte beteiligt war (vgl. § 745 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Dies bedeutet, daß die Miteigentümer nunmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten und das bisher vorhandene Betriebsvermögen zu Privatvermögen wurde; in diesem Vorgang muß aufgrund der Rechtsprechung eine der Betriebsveräußerung gleichstehende Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs.3 Satz 1 EStG gesehen werden. Der abweichenden Auffassung des FG kann sich der Senat nicht anschließen.

Ein vorhandener Betrieb kann auch in der Weise aufgegeben werden, daß der Steuerpflichtige mit dem Ziel der Betriebsaufgabe die wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang in sein Privatvermögen überführt (Totalentnahme, vgl. BFH-Beschluß vom 7.Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Darüber hinaus ist eine Betriebsaufgabe auch dann anzunehmen, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, aber durch eine Handlung oder einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, daß die Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist; dies folgt aus dem Zweck des § 16 Abs.3 EStG, auch die Versteuerung der stillen Reserven sicherzustellen (BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Sie ist nicht gewährleistet, wenn bisheriges Betriebsvermögen zu Privatvermögen wird und die mit seiner Hilfe erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten (§ 2 Abs.2 Nr.2 EStG) ermittelt werden.

Diese Überlegungen gelten auch im Streitfall. Zwar könnte der von B durch Veräußerung seiner Beteiligung erzielte Gewinn erfaßt werden, doch blieben die stillen Reserven in dem aus dem Betriebsvermögen ausscheidenden Grundstück und in der Beteiligung des A unberücksichtigt. Wie eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist, wenn ein Teil des Betriebsvermögens veräußert und der Rest in das Privatvermögen übernommen wird, so kommt es auch zur Betriebsaufgabe, wenn ein Teil des Betriebsvermögens im Besitzunternehmen veräußert wird und der Rest aufgrund dieser Handlung aus rechtlichen Gründen die Eigenschaft als Betriebsvermögen verliert; dies ist bereits hinsichtlich eines dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalts entschieden worden (BFH-Urteil vom 13.Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474).

4. Die Betriebsaufgabe läßt sich auch nicht deswegen verneinen, weil die Erfassung der stillen Reserven nach Beendigung der Betriebsaufspaltung aus anderen Gründen gesichert sei.

a) Das FG hat angenommen, daß die Überlassung des Grundstücks die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung erfüllt habe und daß das vorhandene Vermögen deswegen auch nach Beendigung der Betriebsaufspaltung Betriebsvermögen geblieben sei. Der VIII.Senat des BFH (BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474) hat diese Möglichkeit verneint, wenn der Kapitalgesellschaft nicht sämtliche Betriebsgrundlagen zur Verfügung gestellt wurden, die Verpachtung sich vielmehr auf die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage beschränkt, wie dies auch im Streitfall anzunehmen ist.

Dem läßt sich allerdings entgegenhalten, daß es in der Frage, ob die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs verpachtet wurden und damit der Tatbestand der Betriebsverpachtung erfüllt ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden Unternehmens, nicht aber diejenigen des pachtenden Unternehmens, ankommt. In der Rechtsprechung ist entschieden, daß eine Betriebsverpachtung auch angenommen werden kann, wenn nur das Betriebsgrundstück verpachtet wurde, dieses aber die wesentliche Betriebsgrundlage ausmacht (BFH-Urteile vom 4.November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49; vom 14.Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300). Hieraus ließe sich folgern, daß die Überlassung des Grundstücks im Streitfall deshalb als Betriebsverpachtung anzusehen ist, weil es für das Besitzunternehmen die wesentliche Betriebsgrundlage darstellte.

Hierbei würde jedoch übersehen, daß die Verpachtung eines Grundstücks nur dann einer Betriebsverpachtung gleichsteht, wenn der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb in bisheriger Weise fortsetzen kann, wie dies bei der Verpachtung eines Warenhauses (BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49; BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300) der Fall sein mag. Diese Verhältnisse sind im Fall der Betriebsaufspaltung aber nur ausnahmsweise gegeben. In der Regel, so auch im Streitfall, kann mit den verpachteten Wirtschaftsgütern kein selbständiger Gewerbebetrieb geführt werden; es kann dann auch nicht von einer Betriebsverpachtung gesprochen werden.

b) Die Eigenschaft als Betriebsvermögen ist auch nicht nach den Grundsätzen erhalten geblieben, die für den Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Landwirtschaft entwickelt worden sind. Der Wandel hatte zur Folge, daß nach früherem Recht der Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nicht mehr berücksichtigt wurde und damit auch die Realisierung der stillen Reserven außer Ansatz blieb, die bei Beendigung der gewerblichen Tätigkeit vorhanden waren. Der Große Senat des BFH hat bei dieser Sachlage eine Betriebsaufgabe verneint, weil der Betrieb tatsächlich erhalten geblieben sei; dem Besteuerungsunterschied könne mit der Festhaltung der stillen Reserven und ihrer Besteuerung im Falle der Realisierung Rechnung getragen werden (Beschluß in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Die Beendigung der Betriebsaufspaltung, in der Betriebsvermögen nicht erhalten bleibt, ist damit jedoch nicht vergleichbar (Urteil in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474).

c) Es läßt sich auch nicht an die Grundsätze anknüpfen, die der erkennende Senat für den Fall entwickelt hat, daß ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb ab einem bestimmten Wirtschaftsjahr als Liebhaberei beurteilt wird. Der Senat hat eine Betriebsaufgabe verneint und die Festhaltung der beim Beurteilungswandel vorhandenen stillen Reserven zwecks Besteuerung bei ihrer späteren Realisierung verlangt (Urteil vom 29.Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381); der Gesetzgeber hat dem durch die Einführung verfahrensrechtlicher Vorschriften zur Feststellung der stillen Reserven Rechnung getragen (§ 180 Abs.2 AO 1977 i.V.m. § 8 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19.Dezember 1986, BGBl I, 2663, BStBl I 1987, 2). Auch hiervon unterscheidet sich die Beendigung der Betriebsaufspaltung, weil sie auf einer Veränderung der steuererheblichen Voraussetzungen beruht (Urteil in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474).

Eine Ausdehnung der beschriebenen Grundsätze auf alle Fälle der Beendigung einer Betriebsaufspaltung kann nicht in Betracht kommen. Die veränderte Beurteilung eines Erwerbsunternehmens als Liebhaberei ist eine Ausnahmeerscheinung. Dagegen werden die zuvor im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eingesetzten Wirtschaftsgüter durchweg weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Vermögensverwaltung verwendet; dies läßt als fraglich erscheinen, wie die Abnutzung, der Verbrauch und der Untergang, aber auch die spätere Einbringung der Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen sich auf die festgestellten stillen Reserven auswirken würden. Die abweichende Auffassung würde die Rechtsfigur des ruhenden Gewerbebetriebes wiederbeleben, die vom BFH aufgegeben worden ist (Urteil vom 13.November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124); hierfür waren auch die erwähnten praktischen Schwierigkeiten ursächlich.

d) Schließlich kann auch nicht angenommen werden, das Vermögen des bisherigen Besitzunternehmens müsse als Betriebsvermögen fortgeführt werden, weil als Betriebsaufgabe nur die willentliche Einstellung des Betriebs und die willentliche Realisierung seiner Vermögenswerte angesehen werden könne (Knobbe-Keuk, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 494, 496; Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6.Aufl., S.242; ähnlich bereits Felix, Steuerkongreß-Report 1980, 129, 156 f.). Dies steht nicht im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung über die Voraussetzungen und Folgen einer Betriebsaufgabe.

5. Der Senat verkennt nicht, daß durch die Betriebsaufgabe im Besitzunternehmen erhebliche Steuerlasten entstehen können, die den Bestand auch der Betriebsgesellschaft gefährden können. Dies erscheint vor allem dann bedenklich, wenn die Betriebsaufspaltung durch Umstände beendet wird, die vom Steuerpflichtigen nicht beeinflußt werden können. Im Hinblick darauf wird im Land Baden-Württemberg bei bestimmten Gestaltungen den Inhabern des Besitzunternehmens aus Billigkeitsgründen die Möglichkeit eröffnet, die Verpachtung nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung als Gewerbebetrieb fortzusetzen (vgl. Dehmer, Die Betriebsaufspaltung, 2.Aufl., Rdnr.1148, S.320). Dies kann auch in anderen Fällen angezeigt sein.

Fundstellen