BFH Urteil vom 14.03.1985 - IV R 8/84

Leitsatz (amtlich)

Erzielt ein Erfinder aus seiner Tätigkeit über einen längeren Zeitraum Verluste, so ist dies für sich allein noch kein ausreichendes Beweisanzeichen für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht.

Orientierungssatz

1. Steht jedoch fest, daß sich eine Erfindung trotz jahrelanger Bemühungen wirtschaftlich nicht nutzen läßt und erscheint es deshalb ausgeschlossen, ein positives "Totalergebnis" aus der Erfindertätigkeit zu erzielen, muß aus der weiteren Fortsetzung der langjährigen verlustbringenden Tätigkeit auf eine Liebhaberei geschlossen werden.

2. Für die ertragsteuerrechtliche Einstufung einer Erfindertätigkeit kommt es darauf an, ob sie innerhalb einer bereits bestehenden, Einkünfte hervorbringenden Tätigkeit ausgeübt wird oder ob sie selbst den Beginn einer solchen Tätigkeit darstellt. Dabei ist in der Regel die Tätigkeit des Erfindens als selbständige Arbeit anzusehen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Ebenso wie bei der Einkunftsart "Gewerbebetrieb" ist bei der Einkunftsart "Selbständige Arbeit" eine Gewinnerzielungsabsicht (Definition, Beweisanzeichen) als Voraussetzung für das Vorliegen einer einkommensteuerrechtlich relevanten Tätigkeit zu fordern. Fehlt dieses Merkmal, liegt eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

4. NV: Da in einem Zwischenurteil über die Zulässigkeit der Klage keine Kostenentscheidung zu treffen ist, sind die Kosten des erfolgreichen Klageverfahrens insoweit dem Kläger aufzuerlegen, als sie auf den erfolglosen Zwischenstreit entfallen (vgl. BFH-Beschluß vom 14.5.1976 III R 22/74).

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 2; GewStDV § 1 Abs. 1; FGO §§ 97, 135 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit 1942 als Erfinder tätig. Er hat diese Tätigkeit bis 1962 überwiegend im Angestelltenverhältnis und in der Zeit zwischen 1962 und 1965 selbständig im Zusammenwirken mit anderen Unternehmen ausgeübt. Seit 1966 betreibt der Kläger seine Erfindertätigkeit selbständig und ohne fremde Finanzierung.

Die Erfindungen betreffen vor allem die Verwendung einer sog. ... Sie haben zur Erteilung mehrerer Patente geführt und sind gemäß § 3 Nr.1 der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder vom 30.Mai 1951 (ErfVO) als "volkswirtschaftlich wertvoll" anerkannt.

Der Kläger sieht die Vorteile seiner Erfindungen insbesondere in einer kostengünstigen Fertigungsweise. Er möchte seine Erfindungen zur Serienreife bringen. Zu diesem Zweck unternimmt er laufend Versuche in einer Fabrikhalle, in der auch eine Demonstrationsanlage aufgebaut ist.

Seit der Kläger seine Erfindertätigkeit selbständig und ohne fremde Finanzierung betreibt --also seit 1966--, sind ihm hieraus ausschließlich Verluste entstanden.

An Einnahmen erzielte er aus der Überlassung des ...patents an ein ... Unternehmen lediglich in den Jahren 1975 bis 1979 jeweils Beträge zwischen 600 DM und 1 100 DM. Zum Abschluß eines Lizenzvertrags mit diesem Unternehmen ist es dabei nicht gekommen.

Den Einnahmen aus der Erfindertätigkeit, zu denen nach den Unterlagen des Klägers auch noch Erlöse aus Hilfsgeschäften, Mieteinnahmen und dergl. gehörten, standen Betriebsausgaben in weitaus höherem Umfang gegenüber. Als Betriebsausgaben machte der Kläger vor allem Aufwendungen für Löhne, Material, Reparaturen, Strom und Wasser (Werkstattgebäude), Versicherungen, Beratungen, Kfz, Telefon und Porto sowie Absetzungen für Abnutzung (AfA) geltend.

Aus der Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ergaben sich nach den Berechnungen des Klägers in den Streitjahren Verluste in Höhe von 79 576 DM für 1975, in Höhe von 61 101 DM für 1976 und in Höhe von 56 518 DM für 1977.

Seine Verluste aus der Erfindertätigkeit finanzierte der Kläger mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ... .

Bei der Veranlagung des Klägers und seiner Ehefrau (Klägerin und Revisionsbeklagte --Klägerin--) zur Einkommensteuer machte der Kläger seine Verluste aus der Erfindertätigkeit als negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ die geltend gemachten Verluste zunächst zum Abzug zu. Die Einkommensteuer für 1975 und 1976 wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO 1977--) festgesetzt.

Nach Durchführung einer Außenprüfung änderte das FA die Einkommensteuerbescheide für 1975 und 1976 in der Weise ab, daß es die Verluste aus der Erfindertätigkeit nicht mehr zum Abzug zuließ. Das FA ging dabei davon aus, daß die Erfindertätigkeit als Liebhaberei anzusehen sei. Auch bei der Veranlagung für das Jahr 1977 erkannte das FA die geltend gemachten Verluste nicht an. Mit den Einkommensteuervorauszahlungsbescheiden für 1978 sowie für die Zeit ab II/1979 paßte das FA die Vorauszahlungen dem Prüfungsergebnis an.

Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 1975 bis 1977 sowie gegen die genannten Einkommensteuervorauszahlungsbescheide wies das FA zurück.

Die Klage hatte dagegen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1975 bis 1977 die Einkommensteuer entsprechend den Anträgen des Klägers herab und hob die angefochtenen Vorauszahlungsbescheide auf. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 283 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG seien die vom Kläger für die Jahre 1975 bis 1979 geltend gemachten Verluste nicht als negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzusehen. Die Erfindertätigkeit des Klägers sei vielmehr als Liebhaberei zu werten mit der Folge, daß die erklärten Verluste nicht steuermindernd berücksichtigt werden könnten.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die vom Kläger in den Streitjahren ausgeübte Tätigkeit ihrer Art nach als "selbständige Arbeit" i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen war.

a) Für die ertragsteuerrechtliche Einstufung der Erfindertätigkeit kommt es zunächst darauf an, ob sie innerhalb einer bereits bestehenden, Einkünfte hervorbringenden Tätigkeit ausgeübt wird oder ob sie selbst den Beginn einer solchen Tätigkeit darstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.September 1969 IV R 160/67, BFHE 98, 144, BStBl II 1970, 317).

In der Regel ist die Tätigkeit des Erfindens als selbständige Arbeit i.S. des § 18 EStG anzusehen. Sie ist darauf gerichtet, etwas Neues auf dem Gebiet der Technik zu schaffen. Häufig handelt es sich dabei um eine "selbständig ausgeübte wissenschaftliche Tätigkeit" i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG. Ist der Erfinder von Beruf Ingenieur und übt er seine Tätigkeit im Rahmen dieses Berufs aus, so liegt eine die Annahme eines freien Berufs rechtfertigende Katalogtätigkeit nach § 18 Abs.1 Nr.1 EStG vor. Abgesehen hiervon hat die Rechtsprechung des BFH wiederholt die Tätigkeit freier Erfinder schon ihrer Natur nach als selbständige Arbeit angesehen (vgl. hierzu Urteile vom 2.Juni 1976 I R 20/74, BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666, und vom 1.Juni 1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545, m.w.N.; vgl. ferner Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., Anm.6 zu § 2 ErfVO, m.w.N.).

b) Im Streitfall lag eine Erfindertätigkeit mit dem Ziel vor, die Erfindungen später durch Lizenzvergabe zu nutzen. Diese Umstände sprechen dafür, daß der Kläger seine Erfindertätigkeit als selbständige Arbeit i.S. des § 18 EStG ausgeübt hat.

2. Dem FG ist auch darin beizupflichten, daß die im Rahmen der Erfindertätigkeit erzielten Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung der Streitjahre mit anderen (positiven) Einkünften ausgeglichen werden können.

a) Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind alle positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkunftsarten des § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, daß die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen.

Fehlt es allerdings an dieser Voraussetzung, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art nach unter § 2 Abs.1 EStG einordnen ließen. Verluste, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches unter keine Einkunftsart fallendes Verhalten --auch als "Liebhaberei" bezeichnet-- entstehen, wirken sich ebensowenig einkommensmindernd aus, wie etwa Gewinne oder Überschüsse daraus das steuerpflichtige Einkommen erhöhen (BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751).

b) Dies gilt insbesondere auch für Einkünfte aus einer Tätigkeit, die ihrer Art nach zur selbständigen Arbeit (§ 18 EStG) gehört. Ebenso wie bei der Einkunftsart "Gewerbebetrieb", bei der die Absicht der Gewinnerzielung zu den ausdrücklich erwähnten gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen gehört (vgl. § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV--, sowie nunmehr § 15 Abs.2 EStG 1983), ist bei der Einkunftsart "selbständige Arbeit" eine Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für das Vorliegen einer einkommensteuerrechtlich relevanten Tätigkeit zu fordern (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Anm.50 zu § 18 EStG und Anm.50 zu Erg. § 18 EStG; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., Anm.3 zu § 18).

Vom Großen Senat des BFH wird als "Gewinnerzielungsabsicht" die Absicht einer "Betriebsvermögensmehrung" angesehen. In Gewinnabsicht ist hiernach nur tätig, wer "einen betrieblichen Totalgewinn erstrebt". "Totalgewinn" in diesem Sinne ist das "Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation" (BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751).

c) Die Absicht der Gewinnerzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Es muß deshalb im Einzelfall anhand objektiver Umstände auf das Vorliegen oder Fehlen dieser Absicht geschlossen werden (BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 15.November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464).

Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten (BFH-Urteile vom 15.Dezember 1976 I R 58/75, BFHE 121, 78, BStBl II 1977, 250, und vom 29.Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, und Beschluß in BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751). Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können.

d) Bei einer solchen Beurteilung sind die Besonderheiten der jeweils zu würdigenden Verhältnisse zu berücksichtigen. Dies gilt vor allem auch für die mit der Erfindertätigkeit verbundenen wirtschaftlichen Unwägbarkeiten. Das FG hat zu Recht ausgeführt, daß die von der Rechtsprechung des BFH zur Beurteilung landwirtschaftlicher Betätigungen entwickelten Erfahrungssätze (vgl. z.B. Urteil vom 22.Juli 1982 IV R 74/79, BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2) zur Beurteilung einer Erfindertätigkeit nicht übernommen werden können. Während eine landwirtschaftliche Betätigung nach einer gewissen Anlaufzeit in der Regel erkennen läßt, ob der Betrieb auf Dauer gesehen mit Gewinn arbeiten kann, läßt sich eine derartige Prognose bei einer Erfindertätigkeit im allgemeinen nicht aufstellen. Der finanzielle Erfolg einer Erfindertätigkeit ist vielfach ungewiß. Es läßt sich nur selten vorhersehen, ob der mit der Erfindung bezweckte Erfolg --ihre Nutzbarmachung durch Lizenzvergabe oder dergl.-- überhaupt jemals eintritt. Nach den Ausführungen von Bernhard (Lehrbuch des Patentrechts, 3.Aufl., S.137) sollen nur etwa 10 v.H. der Patentanmeldungen wirtschaftliche Bedeutung erlangen. Sehr oft wird also der Ausgleich zwischen Aufwand und Ertrag nie erreicht. Auch in Fällen, in denen eine Erfindung schließlich zu einem wirtschaftlichen Nutzen führt, ist der Zeitpunkt, in dem der wirtschaftliche Erfolg eintritt, nur selten vorhersehbar. Der Zeitraum vom Beginn der Erfindertätigkeit bis zu einer etwaigen wirtschaftlichen Nutzung kann sich über viele Jahre erstrecken. Schon allein das Patenterteilungsverfahren, dessen Ausgang der Erfinder häufig abwarten muß, um seine Erfindung wirtschaftlich zu verwerten, kann von erheblicher Dauer sein. Und auch danach ist oft noch eine jahrelange Tätigkeit erforderlich, um eine Erfindung bis zur Serienreife zu bringen.

Diese Eigenheiten der Erfindertätigkeit dürfen bei der Beurteilung der Frage, ob ein Erfinder mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war, nicht außer acht gelassen werden. Der Gesetzgeber hat die Erfindertätigkeit, soweit sie "volkswirtschaftlich wertvolle" Versuche oder Erfindungen zum Gegenstand hat (vgl. § 3 Nr.1 ErfVO), in mehrfacher Hinsicht begünstigt (vgl. insbesondere die Vorschriften der §§ 4 und 5 ErfVO). Es würde den Zielen dieser Regelungen, einen Anreiz zur Entfaltung erfinderischer Tätigkeiten zu bieten (vgl. hierzu Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Anm.2 Einf ErfVO), widersprechen, würde man schon allein aus einer längeren Verlustphase den zwingenden Schluß ziehen, es handle sich bei der Erfindertätigkeit um eine einkommensteuerrechtlich nicht relevante Liebhaberei.

Wenn demnach selbst eine längere Verlustphase für sich allein grundsätzlich noch kein hinreichendes Beweisanzeichen für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht sein kann, so schließt das nicht aus, daß das Fehlen einer solchen Absicht aus anderen objektiven Umständen gefolgert wird. Solche Umstände können sich insbesondere aus den für die wirtschaftliche Nutzung der Erfindung maßgebenden Marktverhältnissen ergeben. Steht fest, daß sich eine Erfindung trotz entsprechender --über einen längeren Zeitraum andauernder-- Bemühungen wirtschaftlich nicht nutzen läßt, weil sich hierfür kein Interessent findet, und erscheint es deshalb als ausgeschlossen, ein positives "Totalergebnis" aus der Erfindertätigkeit zu erzielen, so muß aus der weiteren Fortsetzung einer langjährigen verlustbringenden Tätigkeit in einem solchen Fall der Schluß gezogen werden, daß der Erfinder seine Tätigkeit nur noch aus persönlichen Gründen weiter ausübt. Seiner weiteren Tätigkeit fehlt es dann an einer Gewinnerzielungsabsicht (vgl. Urteil in BFHE 142, 464). Die im Zusammenhang hiermit erzielten Verluste dürfen das Einkommen nicht mindern.

e) Im Streitfall hat das FG zu Recht angenommen, daß die Erfindertätigkeit des Klägers jedenfalls in den Streitjahren nicht als Liebhaberei anzusehen ist.

Das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht wird durch die äußeren Merkmale seiner Betätigung nicht in Frage gestellt. Seine Erfindungen betreffen neue Technologien, die vor allem im handwerklichen und industriellen Bereich eine kostengünstige Fertigungsweise ermöglichen sollen. Die für die Erfindungen in den Streitjahren gemachten arbeits- und kapitalmäßigen Aufwendungen hatten den Zweck, die vom Kläger entwickelten Verfahren zur Serienreife zu bringen. Die Erfindungen sind patentiert und von den zuständigen Behörden als "volkswirtschaftlich wertvoll" anerkannt. Wie die zeitweilige Nutzung einiger der Erfindungen durch ein ... Unternehmen zeigt, haben sie im Laufe der Zeit auch in Wirtschaftskreisen Interesse gefunden. Demgegenüber können Dauer und Höhe der bisher vom Kläger erzielten Verluste allein nicht als Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht angesehen werden.

Der Senat kann allerdings nicht ausschließen, daß die Voraussetzungen einer Liebhaberei in der Zeit nach den Streitjahren zu bejahen sein könnten, falls festgestellt werden sollte, daß sich die Erfindungen wirtschaftlich nicht nutzen lassen.

3. Die Entscheidung des FG zur Sache selbst läßt auch im übrigen keine Rechtsfehler erkennen.

Hinsichtlich der Höhe der den angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen zugrunde zu legenden Verluste hat das FG zu Recht die Zahlenangaben des Klägers verwendet, die dieser in Anlagen zu seinen Einkommensteuererklärungen sowie in einem gesondert geführten Ordner mit Aufzeichnungen über die durch die Erfindertätigkeit veranlaßten Einnahmen und Ausgaben festgehalten hat. Die Richtigkeit dieser Zahlenangaben ist vom FA weder vor dem FG noch im Revisionsverfahren bestritten worden. Da Fehler insoweit nicht erkennbar sind, hat der Senat keine Bedenken, diese Zahlenangaben seiner Entscheidung über die Revision zugrunde zu legen.

Dem FG ist schließlich auch darin beizupflichten, daß die angefochtenen Vorauszahlungsbescheide für 1978 und ab II/1979 vom 17.April 1979, in denen die Verluste aus der Erfindertätigkeit nicht berücksichtigt waren, gemäß § 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben waren, so daß an ihre Stelle wieder der ursprünglich erlassene Bescheid vom 24.Juni 1977 tritt, in dem die Vorauszahlungen unter Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste aus der Erfindertätigkeit ab 10.März 1978 auf vierteljährlich 2 730 DM festgesetzt worden waren.

++/ 4. Eine Änderung des FG-Urteils bedurfte es nur hinsichtlich der Kostenentscheidung. Das FG hat in dem angefochtenen Urteil außer acht gelassen, daß es in einem vorausgegangenen Zwischenstreit über die Zulässigkeit der Klage (§ 97 FGO) bereits ein Zwischenurteil erlassen hatte und in diesem Urteil die Entscheidung über die vor dem FG entstandenen Kosten des Zwischenstreits offengeblieben war (vgl. BFH-Beschluß vom 14. Mai 1976 III R 22/74, BFHE 119, 25, BStBl II 1976, 545). Da die Kläger in diesem Zwischenstreit unterlegen waren (vgl. hierzu das zum Zwischenstreit ergangene Revisionsurteil des erkennenden Senats vom 14.3.1985 IV R 1/81, BFHE 143, 223), waren die in dem Verfahren vor dem FG entstandenen ausscheidbaren Kosten des Zwischenstreits den Klägern aufzuerlegen. /++

Fundstellen