BFH Urteil vom 13.12.1989 - X R 179/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Verjährung bei mehrstufigen Steuerverwaltungsakten

Leitsatz (NV)

Eine Außenprüfung im Regelungsbereich eines Grundlagenbescheides hemmt grundsätzlich (soweit nicht ausnahmsweise der Prüfungsgegenstand - z. B. gem. § 194 Abs. 2 AO 1977 - über das Feststellungsverfahren hinausreicht) nur die für diesen Steuerverwaltungsakt geltende Feststellungsfrist (§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 171 Abs. 4 AO 1977); die hieraus resultierenden Auswirkungen auf die Festsetzungsfrist für die Folgebescheide sind in § 171 Abs. 10 AO 1977 (i. V. m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) geregelt (Anschluß an BFH-Urteil vom 4. April 1989 VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593).

Normenkette

AO 1977 §§ 169, 171 Abs. 3-4, 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben ihres am . . . 1983 verstorbenen Vaters, des Steuerschuldners. Dieser erklärte in seiner am 31. Mai 1979 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) eingegangenen Erklärung für das Streitjahr 1977 u. a. Verluste aus Kommanditbeteiligungen an der ,,X-Gesellschaft für Sachanlagen mbH", und zwar aus den Beteiligungsgesellschaften ,,X III, IV, VII und VIII".

In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) erlassenen Bescheid vom 30. August 1979 wich das FA nur hinsichtlich der Beteiligungsgesellschaft ,,X IV" von der Erklärung ab. Wegen der Nichtberücksichtigung dieses Verlustes legte der Steuerschuldner Einspruch ein, über den das FA (zunächst) nicht entschieden hat.

Unter Berufung auf die ,,Ergebnisse einer Betriebsprüfung" teilte das Betriebs-FA B mit Schreiben vom 19. Mai, 13. und 29. Oktober 1982 dem FA die auf den Steuerschuldner entfallenden Einkünfte aus den Beteiligungsgesellschaften X III, IV, VII und VIII mit. Diese Mitteilungen wertete das FA zunächst nicht aus. Es erließ erst am 16. Juli 1984 gegenüber den Klägern, als den Erben ihres inzwischen verstorbenen Vaters, unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO 1977 einen entsprechenden (endgültigen) Änderungsbescheid. Der dagegen eingelegte Einspruch führte zum Erlaß eines weiteren Änderungsbescheides am 11. Februar 1985.

Die hiergegen eingelegten Rechtsbehelfe blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage im wesentlichen mit folgender Begründung abgewiesen: Hinsichtlich der Einkünfte aus der Beteiligungsgesellschaft ,,X IV" sei die Festsetzungsverjährung schon wegen des ersten Einspruchs gegen den Bescheid vom 30. August 1979 gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 gehemmt gewesen. Im übrigen aber sei hinsichtlich aller streitigen Änderungen Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 eingetreten, weil erst durch Erlaß der angefochtenen (Folge-)Bescheide die Ergebnisse der Außenprüfung ausgewertet worden seien. Die Vorschrift des § 171 Abs. 4 AO 1977 gelte nicht nur für die zugrunde liegenden Feststellungsbescheide, sondern auch für den Einkommensteuerbescheid.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie sind weiterhin der Meinung, die angefochtenen Bescheide hätten wegen Festsetzungsverjährung nicht ergehen dürfen. Verjährungsunterbrechung sei nur nach § 171 Abs. 10 AO 1977, nicht aber nach § 171 Abs. 4 AO 1977 eingetreten.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Steuerbescheide vom 16. Juli 1984 und 11. Februar 1985 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1985 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Unrecht hat das FG Verjährungshemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 angenommen. Ob die angefochtenen Einkommensteuerbescheide deshalb rechtmäßig sind, weil § 171 Abs. 10 AO 1977 die Verjährungsfrist hinausgeschoben hat, kann der Senat anhand der vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen nicht beurteilen (§ 118 Abs. 2 FGO).

Eine Steuerfestsetzung nach § 155 AO 1977 ist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ebenso wie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Frist, die für die Einkommensteuer vier Jahre beträgt (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977), ist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977).

Diese Frist, die für die angefochtenen Einkommensteuerbescheide im Hinblick auf die Abgabe der Steuererklärung am 31. Mai 1979 mit dem Ablauf dieses Kalenderjahres begann (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977), wäre normalerweise am 31. Dezember 1983 abgelaufen.

Sie konnte wegen des ersten Einspruchs gegen den Bescheid vom 30. August 1979 gemäß § 171 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO 1977 nur insoweit in ihrem Ablauf gehemmt werden, als der Einspruch reichte, außerdem nur solange als über ihn nicht unanfechtbar entschieden wurde und unabhängig davon - hinsichtlich aller streitigen Änderungen - nur nach Maßgabe des § 171 Abs. 10 AO 1977. Nach dieser Vorschrift endet, soweit für die Festsetzung der Steuer ein Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) bindend ist, die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Bescheides.

Die bei den Gesellschaftern durchgeführte Außenprüfung dagegen konnte gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 i. V. m. § 171 Abs. 4 AO 1977 nur die für den Grundlagenbescheid geltende Feststellungsfrist, nicht aber die Festsetzungsfrist für den Einkommensteueranspruch hemmen.

Den in diesem Zusammenhang bestehenden Meinungsstreit hat der VIII.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 4. April 1989 VIII R 265/84 (BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593, mit Nachweisen S. 595) dahin entschieden, daß die in § 171 Abs. 4 AO 1977 vorgesehene hemmende Wirkung entscheidend vom Prüfungsgegenstand abhängt: D. h., daß in der Regel ,,aufgrund" einer Außenprüfung, die den für die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften maßgeblichen Sachverhalt betrifft, nur der unmittelbar daraufhin ergehende Grundlagenbescheid, nicht aber der dadurch gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ausgelöste (Änderungs-) Folgebescheid erlassen wird (anders zum alten Recht BFH-Urteil vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109), sofern nicht tatsächlich in die bei einer Personengesellschaft durchgeführte Außenprüfung ausnahmsweise auch solche steuerlichen Verhältnisse einbezogen wurden, die nur für den Folgebescheid bedeutsam sind (§ 194 Abs. 2 AO 1977).

Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung von der grundsätzlichen Vorrangigkeit des § 171 Abs. 10 AO 1977 in solchen Fällen an. Dies hat zur Folge, daß sich der Ablauf der Festsetzungsfrist im Streitfall nur hinsichtlich der Einkünfte aus der Beteiligungsgesellschaft ,,X IV" nach § 171 Abs. 3 AO 1977, im übrigen aber ausschließlicht nach § 171 Abs. 10 AO 1977 richtet. Was die Bedeutung dieser letztgenannten Verjährungsvorschrift angeht, ist das FG von einem anderen Rechtsstandpunkt ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben.

Eine eigene Entscheidung war dem Senat verwehrt, weil das erstinstanzliche Urteil keine Feststellungen über den nach § 171 Abs. 10 AO 1977 maßgeblichen Zeitpunkt der (wirksamen) Bekanntgabe der Grundlagenbescheide enthält. Auch den Akten lassen sich nur die Daten entnehmen, an denen die Grundlagenbescheide erlassen worden sind. Das reicht für eine Sachentscheidung im Streitfall nicht aus. Das FG wird im zweiten Rechtsgang ermitteln, wann genau die einzelnen Grundlagenbescheide bekanntgegeben wurden (§ 122, 124 AO 1977), und danach über den Eintritt der Verjährung erneut entscheiden, und zwar auch in Abgrenzung zu einem möglicherweise abweichenden Verjährungsablauf hinsichtlich des vom Einspruch gegen den Bescheid vom 30. August 1979 betroffenen Steuerbetrages.

Fundstellen