BFH Urteil vom 10.10.1972 - VII R 21/70

Leitsatz (amtlich)

1. Die in § 94 Abs. 1 Nr. 1 AO enthaltene weitgehende Befugnis der Zollbehörden, Eingangsabgabenbescheide zu berichtigen, schließt nicht aus, daß das Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine ihm von der Verwaltung erteilte bestimmte Auskunft zu schützen ist.

2. Auch dann, wenn das ZA durch die Festsetzung von Kraftfahrzeugsteuer dem zur Verwaltung der Steuer allein zuständigen FA rechtmäßig Beistand leistet, steht die Entscheidung über den gegen die Steuerfestsetzung erhobenen Einspruch nur dem FA, nicht aber dem HZA zu.

Normenkette

AO § 94 Abs. 1 Nr. 1; KraftStG 1961 § 17 Abs. 1 Nr. 4; KraftStDV 1961 § 23; FVG § 21 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger war in den Jahren 1962 und 1963 als Vertreter einer französischen Automobilfirma in der Bundesrepublik Deutschland (BRD) tätig mit der Aufgabe, für den Kauf von PKW mit Hilfe von Vorführwagen zu werben und die Käufe zu vermitteln. Er erhielt von der französischen Firma das jeweils neueste Modell als Vorführwagen und benutzte diesen in Frankreich zum Verkehr zugelassenen Wagen für seine geschäftlichen und privaten Reisen in Frankreich und in der BRD, wo er eine Wohnung besaß. Den Vorführwagen gab er jeweils vor Ablauf von drei Monaten an die Firma zurück und erhielt von dieser einen neuen Wagen. So verbrachte er im September und Dezember 1962 sowie im März 1963 drei Wagen vorübergehend in das deutsche Zollgebiet. Bei der Einreise ging das Zollamt (ZA) jeweils davon aus, daß der Kläger seinen ständigen Wohnsitz im Ausland habe und den Wagen im Zollgebiet nur zu seiner Beförderung benutzen wolle. Es überließ ihm daher den Wagen formlos und ohne Erhebung von Abgaben.

Durch Bescheid vom 11. Dezember 1963 forderte das ZA vom Kläger Zoll, Leuchtmittelsteuer, Ausgleichsteuer und Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von insgesamt 4 684,20 DM mit der Begründung nach, die drei Wagen seien ihm zu seiner Beförderung überlassen worden; diesem Zweck habe ihre Benutzung als Vorführwagen widersprochen. Den gegen den Bescheid erhobenen Einspruch wies das Hauptzollamt (HZA) durch Entscheidung vom 21. Januar 1964 als unbegründet zurück. Während des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) über die am 20. Februar 1964 eingelegte Berufung erließ das HZA am 25. Mai 1964 eine zweite Einspruchsentscheidung, in der es zunächst erklärte, die Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 1964 werde gemäß § 94 AO „zurückgenommen”, dann die Entstehung einer Zollschuld auf § 58 Abs. 1 Satz 2 ZG stützte und schließlich den Einspruch „im übrigen” als unbegründet zurückwies. Am 9. Juni 1964 legte der Kläger auch gegen diese erneute Entscheidung Berufung ein.

Das FG ging davon aus, daß der Kläger nur einmal Berufung eingelegt habe, behandelte diesen Rechtsbehelf nach dem Inkrafttreten der FGO als Klage und wies diese durch Urteil vom 17. Oktober 1969 mit folgender Begründung zurück:

Im Ergebnis sei der angefochtene Steuerbescheid nicht zu beanstanden. Da der Kläger seinen Wohnsitz im Inland gehabt und die Wagen im Inland nicht nur zu seiner Beförderung, sondern auch als Vorführwagen benutzt habe, sei es nicht zulässig gewesen, daß das ZA die Wagen dem Kläger zur vorübergehenden Zollgutverwendung überlassen habe. Die Voraussetzungen, unter denen der Bundesminister der Finanzen (BdF) durch Erlaß vom 14. Dezember 1961 (BZBl 1961, 1116) mit Wirkung vom 1. Januar 1962 gemäß § 117 Abs. 1 der Allgemeinen Zollordnung (AZO) die vorübergehende Verwendung von außerhalb des Zollgebietes beheimateten Kfz. allgemein bewilligt habe, seien nicht erfüllt gewesen. Die Abfertigung durch das ZA habe daher nicht einer Abfertigung zu einem bewilligten Zollverkehr entsprochen. Durch sie sei somit jeweils gemäß § 58 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 ZG in der Person des Klägers die Zollschuld entstanden. Es sei nicht ausreichend nachgewiesen, ob der Kläger von einer Zollstelle eine unrichtige mündliche Auskunft bekommen habe. Selbst wenn aber der Kläger eine solche erhalten hätte, sei das ZA an sie nicht gebunden gewesen. Das ergebe sich aus der im § 94 Abs. 1 Nr. 1 AO enthaltenen Befugnis der Behörde, sogar schriftliche Bescheide über Zölle und Verbrauchsteuern ohne Einschränkung auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu ändern.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Dem Kläger stand gemäß §§ 228 und 229 AO a. F. gegen den Steuerbescheid vom 11. Dezember 1963 der Einspruch und gegen die Einspruchsentscheidungen vom 21. Januar und 25. Mai 1964 jeweils die Berufung zu. Mit dem Inkrafttreten der FGO am 1. Januar 1966 richtete sich das Verfahren über die vom Kläger am 20. Februar und am 9. Juni 1964 gegen die Einspruchsentscheidungen eingelegten Berufungen gemäß § 184 Abs. 2 Nr. 1 FGO nach den Vorschriften der FGO. Sie sahen vor, daß die der früheren Berufung entsprechende Klage sich auch nach einem vorausgegangenen Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen Verwaltungsakt richtet (vgl. § 44 Abs. 2 FGO). Da im vorliegenden Falle beide jeweils durch Berufung angefochtene Einspruchsentscheidungen sich auf den Steuerbescheid vom 11. Dezember 1963 bezogen, ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, daß nunmehr nur noch eine einzige, gegen den Steuerbescheid gerichtete Klage anhängig war. Das FG hat jedoch die zweite Einspruchsentscheidung nicht zutreffend gewürdigt. Seine Auffassung, durch sie habe das HZA lediglich die Begründung der ersten Entscheidung geändert, ist unvereinbar mit der in ihr an erster Stelle enthaltenen Erklärung, die erste Einspruchsentscheidung werde gemäß § 94 AO „zurückgenommen”. Mit dieser Erklärung hat das HZA bekundet, daß die erste Entscheidung nunmehr entfallen war. Dem steht nicht entgegen, daß die zweite Entscheidung in bezug auf ihren Tenor mangelhaft war.

Das FG hat die Frage, ob der Kläger Schuldner der von ihm geforderten Eingangsabgaben (Zoll, Leuchtmittelsteuer und Ausgleichsteuer) geworden ist, ohne Rechtirrtum bejaht. Nach § 24 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 ZG 1961 kann der BdF durch Rechtsverordnung Zollfreiheit anordnen für Waren, die im Zollgebiet nur vorübergehend verwendet und wieder ausgeführt werden; er kann die Zollfreiheit u. a. davon abhängig machen, daß die Verwendung zollamtlich überwacht wird. Von dieser Ermächtigung hat der BdF Gebrauch gemacht durch die Vorschriften des § 64 AZO 1961. Die Abhängigkeit der Zollfreiheit von der zollamtlichen Überwachung hat nach § 55 Abs. 1 ZG zur Folge, daß die Ware zur Zollgutverwendung abzufertigen ist. Nach § 55 Abs. 2 ZG bedarf die Zollgutverwendung einer besonderen Bewilligung. Diese war zur Zeit der Einfuhr der drei Kraftfahrzeuge vom BdF durch Erlaß vom 14. Dezember 1961 (BZBl 1961, 1116) allgemein erteilt u. a. dem Gestellungspflichtigen für außerhalb des Zollgebietes beheimatete Landkraftfahrzeuge, die dazu verwendet werden, Personen zu befördern, die ihren gewöhnlichen Wohnort nicht im Zollgebiet haben. Der Kläger gehörte zu diesen Personen nicht, da er seinen gewöhnlichen Wohnort im Zollgebiet hatte. Neben der vom BdF getroffenen Bewilligungsregelung konnte das ZA eine besondere Bewilligung nicht erteilen (vgl. § 117 Abs. 1 AZO). Fertigt das ZA, wie im vorliegenden Fall, ein mit ausländischem Kennzeichen versehenes Kraftfahrzeug zur vorübergehenden Zollgutverwendung in der irrigen Annahme ab, der Gestellungspflichtige habe seinen gewöhnlichen Wohnort im Zollausland, so entsteht sie Zollschuld nach § 58 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 ZG in der Person desjenigen, dem das Fahrzeug überlassen worden ist (vgl. das Urteil des Senats VII R 38/66 vom 24. Juni 1969, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 96 S. 243 – BFH 96, 243 –).

Gleichwohl war das FG-Urteil aufzuheben, da in ihm nicht über die Frage entschieden worden ist, ob die Anforderung der Eingangsabgaben gegen Treu und Glauben verstößt. In besonderen Ausnahmefällen hat der Zollbeteiligte einen Anspruch auf Schutz seines Vertrauens gegen eine Verhaltensänderung der Verwaltung. Es ist deshalb nicht mit dem allgemeinen Rechtsempfinden vereinbar, ihn wegen Abgaben in Anspruch zu nehmen, die nur deshalb entstanden sind, weil er auf ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung, insbesondere etwa auf die Richtigkeit einer bestimmten Auskunft vertraut hat und vertrauen durfte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – VII R 38/68 vom 30. März 1971, BFH 102, 27, BStBl II 1971, 450). Die in § 94 Abs. 1 Nr. 1 AO enthaltene weitgehende Befugnis der Zollbehörden, Eingangsabgabenbescheide zu berichtigen, schließt entgegen der Auffassung des FG nicht aus, daß das Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine ihm von der Verwaltung erteilte bestimmte Auskunft zu schützen ist. Diese Befugnis soll nur allgemein sicherstellen, daß die wegen der notwendigen Schnelligkeit des Abfertigungsverfahrens unvermeidlichen Fehler in der Festsetzung gesetzlich entstandener Abgabenforderungen behoben werden können. Sie berührt nicht die Frage, ob sich die Verwaltung bei der Erhebung solcher Abgaben auch in Widerspruch setzen darf zu Auskünften, durch die sie den Steuerpflichtigen zu einem vermeintlich die Steuerpflicht nicht auslösenden Verhalten veranlaßt hat. Das FG hätte daher sich nicht mit der Feststellung begnügen dürfen, es sei nicht ausreichend nachgewiesen, ob der Kläger von einer Zollstelle eine unrichtige mündliche Auskunft bekommen habe. Es hätte vielmehr gemäß § 76 FGO von Amts wegen aufklären müssen, ob der Kläger durch die Auskunft einer Zollstelle veranlaßt worden ist, die Fahrzeuge ohne Einholung der besonderen Bewilligung der Zollgutverwendung einzuführen. Aus den Akten des HZA, deren Inhalt das FG offensichtlich bei seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, ergibt sich auch, daß der Kläger am 27. Juni 1963 gegenüber dem ZA geltend gemacht hat, er habe für früher eingeführte Vorführwagen einen Verwendungsschein besessen und aufgrund einer von Beamten eines anderen ZA erhaltenen Auskunft für die später eingeführten Wagen auf die Beschaffung eines Verwendungsscheines verzichtet. Er hat dabei zum Beweis für den früheren Besitz eines Verwendungsscheines eine Zollquittung vorgelegt. In den Akten befindet sich ein Schreiben des in Betracht kommenden anderen ZA vom 15. Juli 1963, in dem die Erteilung einer solchen Auskunft als „durchaus möglich” bezeichnet worden ist. Es erscheint zwar schwierig, die Beamten festzustellen, die die Auskunft erteilt haben sollen. Der Kläger will jedoch seine Erklärung vom 27. Juni 1963 zufolge in der Lage sein, die Beamten wiederzuerkennen. Das FG wird somit der Behauptung des Klägers über die ihm erteilte Auskunft nachgehen, dabei auch würdigen müssen, welche Bedeutung gegebenenfalls dem früheren Erwerb eines Verwendungsscheines zukommt, und die Frage entscheiden müssen, ob die Inanspruchnahme des Klägers wegen der Eingangsabgaben gegen Treu und Glauben verstößt.

Soweit die seit dem Inkrafttreten der FGO als eine Klage zu behandelnden Berufungen die Festsetzung einer Kraftfahrzeugsteuerforderung betreffen, müssen außer dem FG-Urteil auch die beiden Einspruchsentscheidungen aufgehoben werden. Die Kraftfahrzeugsteuer gehört zu den Verkehrsteuern, deren Verwaltung gemäß Art. 106 Abs. 2 und Art. 108 Abs. 3 (jetzt 2) des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) den Landesfinanzbehörden obliegt. Als das ZA durch den Bescheid vom 11. Dezember 1963, vom Kläger auch Kraftfahrzeugsteuer nachforderte, war für die Verwaltung dieser Steuer als örtliche Landesbehörde gemäß § 21 Abs. 1 FVG vom 6. September 1950 (BGBl I 1950, 448) das Finanzamt (FA) zuständig. Aufgrund der Ermächtigung in § 17 Abs. 1 Nr. 4 KraftStG in der Fassung vom 2. Januar 1961 (BGBl I 1961, 1), durch Rechtsverordnung die Beistandspflicht Dritter zu regeln, hat die Bundesregierung in den Vorschriften der §§ 21 ff. der KraftStDV vom 14. Juni 1961 (BGBl I 1961, 764) eine Mitwirkung der Zollstellen bei der Besteuerung der in einem ausländischen Zulassungsverfahren zugelassenen Fahrzeuge, der sogenannten außerdeutschen Fahrzeuge (vgl. § 2 Abs. 2 KraftStDV) vorgesehen. Da sich auch die Behandlung der außerdeutschen Kraftfahrzeuge gemäß § 21 KraftStDV grundsätzlich nach den für deutsche Fahrzeuge maßgebenden Vorschriften der §§ 7 bis 18 KraftStDV richtet, erhebt sich die Frage, ob die in § 23 KraftStDV den Zollstellen übertragene Aufgabe, die Steuer auf der ihnen abzugebenden Steueranmeldung festzusetzen und zum Nachweis der Steuerentrichtung eine Steuerkarte auszugeben, auch die Befugnis umfaßt, die Kraftfahrzeugsteuer in denjenigen Fällen nachzufordern, in denen irrtümlich angenommen worden war, daß das Halten des außerdeutschen Fahrzeuges nach § 2 Nr. 10 KraftStG von der Steuer befreit sei. Der Senat neigt dazu, diese Frage zu bejahen. Sie kann indessen hier offenbleiben, weil auch dann, wenn das ZA durch die Festsetzung von Kraftfahrzeugsteuer in seinem Bescheid vom 11. Dezember 1963 dem zur Verwaltung der Steuer allein zuständigen FA rechtmäßig Beistand leistete, die Entscheidung über den gegen die Steuerfestsetzung erhobenen Einspruch nur dem FA, nicht aber dem HZA zustand, da dieses in die Ausnahmeregelungen der KraftStDV über die Steuerfestsetzung nicht einbezogen ist.

Die Beachtung der ausschließlichen Zuständigkeit des FA für die Einspruchsentscheidung ist besonders deshalb geboten, weil von ihr abhängt, daß im gerichtlichen Verfahren die Parteien nicht dem gesetzlichen Richter entzogen werden (vgl. Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG). Greift nämlich der Steuerpflichtige den Steuerbescheid nach einer vom FA erlassenen Einspruchsentscheidung an, so kann schon die Geschäftsverteilung beim FG eine andere Besetzung der Richterbank vorsehen. Ein solcher Rechtsstreit wird jedenfalls beim BFH nicht die Zuständigkeit des VII., sondern die des II. Senats begründen.

Fundstellen