BFH Urteil vom 10.03.1988 - IV R 214/85

Leitsatz (amtlich)

Weihnachts- und Urlaubsgelder sowie unangemessen überhöhte Sonderzulagen, die ein Gewerbetreibender seinem vorübergehend als Betriebsleiter tätigen erwachsenen Sohn zukommen läßt, können nur dann als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn sie auf klaren und eindeutigen Vereinbarungen vor Beginn des Leistungsaustausches beruhen und dem entsprechen, was ein fremder Dritter im Fall vergleichbarer Qualifikation, Kenntnisse und gleichen Einsatzes als Gegenleistung erhalten hätte.

Als eine solche Vereinbarung kann nicht anerkannt werden, wenn der Sohn die Höhe dieser Sondervergütungen im Einvernehmen mit dem steuerrechtlichen Berater des Vaters selbst bestimmt.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4; BGB §§ 316, 612 Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Zahntechnikermeister. Er unterhielt in den Streitjahren ein zahntechnisches Labor, in dem er zwischen 15 (1975) und 18 (1978) Arbeitnehmer beschäftigte.

Der 1942 geborene Sohn des Klägers (S) war im Jahr 1958 als Lehrling in den Betrieb des Klägers eingetreten. Seit der Ablegung seiner Gesellenprüfung im Jahr 1961 ist er als Zahntechniker im väterlichen Betrieb beschäftigt. Die Meisterprüfung hatte er noch nicht abgelegt.

S war in den Streitjahren zeitweilig als Betriebsleiter tätig, da der Kläger infolge Krankheit insgesamt etwa 1 Jahr nicht im Betrieb mitarbeiten konnte. Er erledigte die kaufmännischen Arbeiten und leistete Überstunden sowie Sonntags- und Nachtarbeit bei Erfüllung dringender Aufträge. Lt. seinem Gehaltskonto erhielt er in den Streitjahren folgende Bezüge:

1975 1976 1977 1978

DM DM DM DM

Grundgehalt 41 900 52 000 100 100 108 000

Zulagen für

Sonntagsarbeit 5 260 5 180 5 870 5 250

Nachtarbeit 9 100 8 400 7 430 1 800

Weihnachtsgeld 1 500 9 000 5 000 4 300

Urlaubsgeld -- 300 600 500

steuerfreie

Zuschläge -- 5 110 5 164 3 165

Sonderzulagen 18 430 39 600 49 600 51 300

---------------------------------------

tatsächliches

gezahltes Gehalt

insgesamt 76 190 119 590 173 764 174 315.

Bei einer im Jahr 1980 durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, die Bezüge des S seien unangemessen hoch. Er bezog sich dabei u.a. auf eine schriftliche Auskunft der Zahntechnikerinnung vom 27.März 1980, nach der in den Jahren 1977 und 1978 die Jahresgehälter (einschließlich Weihnachtsgeld und Sonderzulagen) für Meister (Betriebsleiter) zwischen 52 000 DM und 59 800 DM (1977) und zwischen 52 000 DM und 62 400 DM (1978) gelegen hatten.

Die Zulagen für Sonntags- und Nachtarbeit übernahm er unverändert. Das angesetzte jeweilige "Grundgehalt" entsprach weitgehend dem jeweiligen Höchstgehalt, das nach Erkenntnissen der Betriebsprüfung in anderen Zahnarztlabors am Ort der Betriebsstätte an angestellte Zahntechniker als Grundgehalt zuzüglich Sonderzulagen bezahlt worden war. Der Prüfer schlug vor, folgende Beträge als Betriebsausgaben anzuerkennen:

1975 1976 1977 1978

DM DM DM DM

Grundgehalt 40 000 43 000 50 000 56 000

Sonderzulagen 1 830 7 900 5 300 8 100

---------------------------------------

Zwischensumme 41 830 50 900 55 300 64 100

Zulagen für

Sonntagsarbeit 5 260 5 180 5 870 5 250

für Nachtarbeit 9 100 8 400 7 430 1 800

steuerfreie

Zuschläge -- 5 110 5 164 3 165

---------------------------------------

angemessenes

Gehalt 56 190 69 590 73 764 74 315.

Die Sonderzulagen für die Tätigkeit des Sohnes als Betriebsleiter hatte der Prüfer geschätzt. Die Differenzen zwischen den tatsächlich bezahlten und den als angemessen anerkannten Gehältern (1975 20 000 DM, 1976 50 000 DM, 1977 und 1978 jeweils 100 000 DM) behandelte er als private Zuwendungen des Klägers. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) änderte die Einkommensteuerbescheide 1975 bis 1978 entsprechend.

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Mit der Klage machte der Kläger geltend: Die an S bezahlten Gehälter seien angesichts dessen Arbeitsleistung und der dadurch bedingten Gewinn- und Umsatzsteigerung angemessen. S sei mit sämtlichen Techniken im Betrieb vertraut gewesen und habe deshalb die anderen Arbeitnehmer überwachen und anleiten können. Besonders schwierige und umfangreiche Arbeiten habe dieser selbst ausgeführt. S habe die persönlichen Kontakte mit den Zahnärzten gepflegt und einen Großteil der kaufmännischen Leitung des Betriebs übernommen. Während der Zeit seiner Erkrankung habe S die volle Verantwortung für den Betrieb getragen. Der Arbeitsanfall sei übrigens ab dem Jahr 1975/76 ungewöhnlich angewachsen.

Über Art und Umfang der von dem S geleisteten Arbeit hat das Finanzgericht (FG) durch Vernehmung des S Beweis erhoben. Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des materiellen Rechts (§ 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und mangelnde Sachaufklärung durch das FG.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Nach § 4 Abs.4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Sie müssen in wirtschaftlichem und tatsächlichem Zusammenhang mit dem Betrieb stehen. Davon kann bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen nur ausgegangen werden, wenn sie auf klaren und eindeutigen Vereinbarungen vor Beginn des Leistungsaustausches beruhen und wenn sie nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (s. dazu z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.September 1972 IV R 197/68, BFHE 107, 35, BStBl II 1972, 944; vom 21.August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250, und vom 13.November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121).

Im Hinblick auf die besonderen persönlichen Beziehungen ist es nicht zu beanstanden, wenn strenge Anforderungen an Inhalt und Durchführung derartiger Vereinbarungen gestellt werden (s. z.B. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22.Juli 1970 1 BvR 285/66 u.a., BVerfGE 29, 104, 118, BStBl II 1970, 652, 656; Urteile in BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250, und in BFHE 148, 168, 170, BStBl II 1987, 121, und BVerfG-Beschluß vom 2.Oktober 1984 1 BvR 123/83, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1985, 237). Das gilt auch für Arbeitsverhältnisse von Eltern mit erwachsenen Kindern, wenn die betriebliche Veranlassung nicht offenkundig ist (BFH-Urteile vom 6.März 1985 I R 279/81, BFH/NV 1986, 82, und in BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250, 252, und BVerfG-Beschluß in HFR 1985, 237). Auch müssen die Arbeitsvergütungen dem Grunde und der Höhe nach betrieblich veranlaßt, somit angemessen sein und dem entsprechen, was ein fremder Dritter im Fall vergleichbarer Qualifikation, Kenntnisse und bei gleichem Einsatz (BFH-Urteil vom 28.Juni 1962 IV 26/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 4, Rechtsspruch 563) insgesamt als Gegenleistung erhalten würde (BFH-Urteile vom 10.November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173, 177, und vom 30.März 1983 I R 209/81, BFHE 138, 536, BStBl II 1983, 664; vom 17.April 1986 IV R 2/86, BFHE 146, 423, BStBl II 1986, 559, und vom 8.Oktober 1986 I R 220/82, BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, daß die strittigen Sondervergütungen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen waren.

a) Das FG konnte den festgestellten Sachverhalt ohne Rechtsverstoß dahingehend würdigen, daß die Zahlung der Sondervergütungen auf keiner klaren und eindeutigen, im vorhinein getroffenen Vereinbarung beruhte. Die Folgerung des FG, in Höhe dieser Sondervergütungen sei die Zahlung nicht betrieblich veranlaßt gewesen, ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt. Die Rüge der mangelnden Sachaufklärung greift nicht durch. Insoweit sieht der Senat gemäß Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) von einer Begründung ab.

Nach den Feststellungen des FG zum Inhalt des abgeschlossenen Arbeitsvertrages läßt dieser eine klare und eindeutige Vereinbarung vermissen. So fehlt eine Festlegung der Arbeitsbedingungen, insbesondere der zeitlichen Dauer der Arbeitsleistung (tägliche, wöchentliche, monatliche Arbeitszeit) und des für diese Arbeitsleistung vereinbarten Entgelts (vgl. BFH-Beschluß vom 8.Mai 1985 I S 6/85, nicht veröffentlicht). Die tatsächlich an S gezahlten Vergütungen weichen außerdem in so starkem Maße von den an die beschäftigten fremden Arbeitnehmer gezahlten Löhnen ab, daß die Möglichkeit einer außerbetrieblichen Zuwendung auf der Hand liegt (vgl. Urteil in BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250, 252). Selbst wenn man mit der Revision davon ausgehen sollte, daß die Mitarbeit des S wegen der Erkrankung des Klägers das übliche Maß überstieg und deshalb höher entlohnt wurde, hätte dies durch klare, im vorhinein getroffene Vereinbarungen geregelt werden müssen (vgl. BFHE 148, 168, 172, BStBl II 1987, 121, 123). Das ist hier versäumt worden.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vorbringen des Klägers, S sei Betriebsleiter gewesen, und damit für alle Bereiche zuständig mit der Folge, daß im voraus Art und Umfang der Leistung nicht hätten bestimmt werden können. Gerade weil das beim Einsatz von Betriebsleitern häufig vorkommt, ist es notwendig, im Grundgehalt die typische Arbeitsleistung voll abzugelten. Ohne ausdrückliche Vereinbarung hatte S als Betriebsleiter keinen Anspruch auf Vergütung von Mehrarbeit (Urteil des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 17.November 1966 5 AZR 225/66, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1967, 413).

Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, daß in Ermangelung einer genauen Bestimmung die übliche Vergütung als vereinbart anzusehen ist (§ 612 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Zwar kann es nach der Rechtsprechung des BAG im Einzelfall möglich sein, daß ein Dienstberechtigter, z.B. ein freier Mitarbeiter, die Höhe der Vergütung gemäß § 316 BGB selbst bestimmt, aber die Abgeltung zusätzlicher Arbeit setzt grundsätzlich voraus, daß der Dienstleistende neben der vereinbarten Vergütung noch eine zusätzliche Vergütung beanspruchen kann. Selbst wenn man zugunsten des Klägers einen derartigen Anspruch des S unterstellt, so fehlte im vorliegenden Fall die notwendige Substantiierung des Anspruchs auf zusätzliche Vergütung. Auch arbeitsrechtlich hätte, aufgeschlüsselt nach Tagen und Stunden, im einzelnen dargelegt sein müssen, inwieweit der S über die übliche Arbeitszeit hinaus tätig gewesen ist (BAG-Urteil in NJW 1967, 413, m.w.N.).

b) Der Senat braucht diese Überlegung nicht weiter zu vertiefen. Denn es kommt hinzu, daß es hinsichtlich der Sondervergütungen des S an einer tatsächlichen Durchführung des Arbeitsverhältnisses fehlt.

Nach den Feststellungen des FG bezog S in den Streitjahren einschließlich eines Zuschlags als Betriebsleiter ein Grundgehalt, das deutlich über den beiden nach S höchstdotierten Angestellten, erst recht dem der angestellten Zahntechniker mit Gesellenprüfung lag. Die vom FA als angemessen anerkannten Gehälter lagen über den Bezügen, die lt. Auskunft der Zahntechnikerinnung im allgemeinen an angestellte Betriebsleiter mit Meisterprüfung bezahlt wurden. Das FG verkannte dabei nicht, daß S quantitativ und qualitativ mehr leistete und seine Tätigkeit mit mehr Engagement ausübte. Es berücksichtigte auch, daß sich S wegen der Erkrankung des Klägers zeitlich stärker als ein fremder Betriebsleiter engagieren mußte, aber zugleich, daß er wegen der fehlenden Meisterprüfung eine den Bezügen eines Betriebsleiters entsprechende Ausbildung nicht hatte (vgl. BFH-Urteil in StRK, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 4, Rechtsspruch 563).

Der Kläger verkennt bei seinem Vorbringen, S habe 4000 Stunden im Jahr gearbeitet und dementsprechend träte zum Vergleichsgehalt eines Zahntechnikers noch eine zusätzliche Vergütung für die geleistete Mehrarbeit von 2240 Jahresstunden sowie ein weiterer Zuschlag für die nachts und sonntags erbrachte Mehrarbeit, daß das FA die Zuschläge für Sonntags- und Mehrarbeit ungekürzt in der vom Kläger angesetzten Höhe übernommen hat. Letzteres gilt auch für die gezahlten steuerfreien Zuschläge. Weitere, gesonderte Vergütungen für Mehrarbeit des S durch Überstunden hat der Kläger jedoch nicht ausgewiesen.

Auch wenn sich aus der in der mündlichen Verhandlung vom 1.März 1985 protokollierten Aussage des S als Zeugen ergeben sollte, daß S Überstunden in erheblichem Umfang geleistet habe, die möglicherweise nicht mit abgegolten sind, so fehlen insoweit jedoch mangels substantiierten Vortrags des Klägers vor dem FG jegliche Grundlagen für die Bemessung einer Vergütung.

Aus diesen Gründen konnte das FG zu der Auffassung gelangen, die "Sondervergütungen" seien auch nicht wegen dieser Mehrarbeit des S betrieblich veranlaßt. Denn das FG hat festgestellt, daß der Kläger bei der Festlegung der Höhe dieser Vergütung nicht mitgewirkt hat. Auch hat der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren nicht einmal vorgetragen, in welchem Umfang S tatsächlich Überstunden geleistet habe und welchen Einfluß diese auf die Höhe der gezahlten "Sondervergütungen" gehabt hätten. Ein fremder Arbeitnehmer hätte indes Wert darauf gelegt, daß die Zahl der geleisteten Mehrarbeit genau festgehalten und entsprechend vergütet worden wäre (vgl. zur verspäteten Auszahlung eines Gehalts BFHE 148, 168, 173, BStBl II 1987, 121, 124, und BFH/NV 1986, 82). Nach Auffassung des Senats würde sich ein Fremder regelmäßig auf eine derartige Handhabung der von ihm geleisteten Überstunden nicht einlassen, zumal dann, wenn die Sonntags- und Nachtarbeit genau erfaßt und besonders vergütet wird. Insoweit wäre schließlich die Zahlung der Vergütung in das Belieben des Arbeitgebers gestellt (BFH-Urteil vom 14.Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119). Auch im Streitfall läßt sich das Verhalten des Klägers und des S nur durch die Vater-Sohn-Beziehung erklären.

3. Weihnachts- und Urlaubsgelder

Im Urteil in BFHE 107, 35, BStBl II 1972, 944 hat der erkennende Senat ausgesprochen, daß die Grundsätze für die Anerkennung von Arbeitsvergütungen bei nahen Angehörigen auch zwischen Eltern und erwachsenen Kindern uneingeschränkt gelten; sie gelten daher auch für Weihnachts- und Urlaubsgelder unabhängig davon, ob es sich um eine Gratifikation oder um eine geschuldete Vergütung handelt (vgl. Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 46.Aufl., § 611 Anm.7 e). Grundsätzlich muß der schriftliche Arbeitsvertrag zwischen nahen Angehörigen Bestimmungen über die Höhe des Gehalts enthalten. Erst recht ist zu verlangen, daß zusätzliche Leistungen wie Überstundenvergütungen, sonstige Nebenleistungen wie Weihnachts- und Urlaubsgelder im vorhinein schriftlich festgelegt worden sind, weil gerade auf diesem Weg außerbetriebliche Zuwendungen besonders leicht möglich sind (vgl. BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250, 252). Selbst wenn diese Vorteile anderen Arbeitnehmern gewährt werden, ist doch im Interesse der Klarheit und Eindeutigkeit eine ausdrückliche Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen zu fordern, wobei es freilich ausreicht, wenn auf entsprechende Tarifverträge Bezug genommen wird (Schulze/zur Wiesche, Vereinbarungen unter Familienangehörigen und ihre steuerlichen Folgen, 5.Aufl., Rdnr.480, 559).

Auch der Grundsatz der Gleichbehandlung steht dem nicht entgegen. Selbst wenn --wie im Streitfall vorgetragen wird-- an einzelne Arbeitnehmer derartige Zulagen freiwillig gezahlt werden, hat es der Arbeitgeber in der Hand, sie den eigenen Angehörigen vorzuenthalten. Der Arbeitgeber ist nicht gehindert, die Gratifikation auf bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern zu beschränken (Soergel/Kraft, Bürgerliches Gesetzbuch, 11.Aufl., § 611 Rdnr.118). Bei freiwilligen Leistungen dieser Art darf er zusätzliche Ziele (Pünktlichkeit, Betriebstreue usw.) verfolgen (Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch; Söllner, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, § 611 Rdnr.318). Deswegen sind im familiären Bereich erhebliche Anforderungen an die Eindeutigkeit derartiger Vereinbarungen zu stellen.

In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen konnte das FG im Streitfall die betriebliche Veranlassung verneinen.

Fundstellen