BFH Urteil vom 05.05.1994 - VI R 90/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Härteausgleich nach § 46 Abs.3 EStG: nicht auf Lohnersatzleistungen i.S. des § 32b EStG anwendbar, verfassungskonform - Progressionsvorbehalt bei Veranlagung nach § 46 Abs.2 Nr.8 EStG)

Leitsatz (amtlich)

Der Härteausgleich nach § 46 Abs.3 EStG ist nicht auf dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen anzuwenden.

Orientierungssatz

1. Der keinen Mindestbetrag enthaltende Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG ist auch im Rahmen der Antragsveranlagung nach § 46 Abs.2 Nr.8 EStG uneingeschränkt anzuwenden.

2. Die vom Gesetzgeber bewußt vorgenommene Beschränkung des Härteausgleichs gem. § 46 Abs.3 EStG auf einkommensteuerpflichtige Einkünfte, zu denen die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegenden Leistungen nicht gehören, ist verfassungsgemäß (vgl. BVerfG-Rechtsprechung, wonach die sog. verfassungskonforme Gesetzesauslegung ihre Grenzen in dem mit dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers übereinstimmenden klaren Wortlaut des Gesetzes findet).

Normenkette

EStG § 3 Nr. 2, § 46 Abs. 2 Nr. 8, §§ 32b, 46 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 jeweils neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Bruttoarbeitslöhne von ca. 24 000 DM und 20 000 DM) Kurzarbeitergeld in Höhe von 295 DM (Kläger) und 138 DM (Klägerin). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte das Kurzarbeitergeld gemäß § 32b Abs.1 Nr.1 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der Berechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger begehrten, das Kurzarbeitergeld nicht bei der Steuerberechnung zu berücksichtigen, statt. Es vertrat die Auffassung, die Härteregelung des § 46 Abs.3 EStG für einkommensteuerpflichtige Nebeneinkünfte bis zu 800 DM sei auch auf das von den Klägern gemäß § 3 Nr.2 EStG steuerfrei bezogene Kurzarbeitergeld anzuwenden. Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 147 veröffentlicht.

Das FA rügt mit seiner Revision eine Verletzung der §§ 32b, 46 Abs.3 EStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Das FG hat den Härteausgleich gemäß § 46 Abs.3 EStG zu Unrecht auf die dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs.1 Nr.1 a EStG unterliegenden Leistungen erstreckt.

1. a) Die Kläger wurden gemäß § 46 Abs.2 Nr.8 i.V.m. § 52 Abs.29 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr 1991 gültigen Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) auf ihren eigenen Antrag zur Anrechnung von Lohnsteuer auf die Einkommensteuer veranlagt. Es war für die Kläger keine Veranlagung von Amts wegen gemäß §§ 25 Abs.1, 46 EStG durchzuführen. Denn ihr Einkommen, das aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bestand, betrug nicht mehr als 54 000 DM (§ 46 Abs.1 Nr.1 EStG) und es war keine der in § 46 Abs.2 Nrn.1 bis 7 EStG genannten Voraussetzungen erfüllt, unter denen eine Veranlagung durchzuführen ist, obwohl die in Abs.1 genannten Beträge nicht erreicht sind (Pflichtveranlagung).

Eine Pflichtveranlagung war insbesondere nicht nach § 46 Abs.2 Nr.1 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes (StRG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224), die für Veranlagungszeiträume ab 1990 gilt, durchzuführen. Nach dieser Vorschrift wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und einem Einkommen bis zu 54 000 DM im Falle der Zusammenveranlagung eine Veranlagung nur durchgeführt, wenn die Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs.3 und § 24a, oder die Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, jeweils mehr als 800 DM beträgt. Die Kläger hatten keine einkommensteuerpflichtigen Nebeneinkünfte und das von ihnen bezogene Kurzarbeitergeld, das dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs.1 Nr.1 a EStG unterliegt, war mit insgesamt 433 DM niedriger als die Freigrenze von 800 DM.

b) Bei der nach § 46 Abs.2 Nr.8 EStG auf Antrag der Kläger durchgeführten Veranlagung war die Einkommensteuer mit einem besonderen Steuersatz zu berechnen (Progressionsvorbehalt), weil die Kläger im Streitjahr 1991 jeweils gemäß § 3 Nr.2 EStG steuerbefreites Kurzarbeitergeld (295 DM und 138 DM) erhalten hatten und dies gemäß § 32b Abs.1 Nr.1 a EStG durch Anwendung eines besonderen Steuersatzes zu berücksichtigen ist.

Entgegen der Auffassung des FG scheidet im Streitfall die Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht deswegen aus, weil das Kurzarbeitergeld der Kläger in Höhe von insgesamt 433 DM unter dem Betrag von 800 DM lag. Dieser Umstand hatte zwar --wie oben dargelegt-- zur Folge, daß keine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs.2 Nr.1, 2.Alternative EStG durchzuführen war, weil Voraussetzung dafür gewesen wäre, daß die Summe der steuerfreien Einkünfte und Leistungen die Freigrenze von 800 DM überschritten hätte. Das bedeutet jedoch nicht, daß im Rahmen der Antragsveranlagung nach § 46 Abs.2 Nr.8 EStG der Progressionsvorbehalt nicht anzuwenden ist. In § 32b EStG ist kein Mindestbetrag in Form einer Freigrenze oder eines Freibetrages für die steuerfreien Leistungen genannt, der erreicht sein muß, um die Steuer mit einem besonderen Steuersatz zu berechnen.

Dem FG kann auch nicht darin gefolgt werden, daß sich ein derartiger Mindestbetrag für die Anwendung des Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs.1 Nr.1 a EStG aus § 46 Abs.3 EStG ergibt. Nach dieser Vorschrift ist in den Fällen des Abs.2 ein Betrag in Höhe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist, vom Einkommen abzuziehen, wenn diese Einkünfte insgesamt nicht mehr als 800 DM betragen. Die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs.1 Nr.1 a EStG unterliegenden steuerbefreiten Leistungen sind entgegen der Auffassung der Vorinstanz keine einkommensteuerpflichtigen Einkünfte i.S. des § 46 Abs.3 EStG. Nach dem mit dem allgemeinen Sprachgebrauch im Einklang stehenden steuerrechtlichen Verständnis sind solche Einkünfte nicht (einkommen)steuerpflichtig, die von der Steuer befreit sind (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 13.Aufl., § 9 D 1., S.217). Auch der Gesetzgeber ist in § 46 EStG von einem derartigen Sprachgebrauch ausgegangen. Denn er hat in § 46 Abs.2 Nr.1 EStG i.d.F. des StRG 1990 abweichend von der bis dahin gültigen Gesetzesfassung die Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte (1.Alternative) der Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (2.Alternative), gegenübergestellt und jeweils für jede Summe das Überschreiten des Betrages von 800 DM verlangt. Wenn er sodann im nächsten Absatz derselben Vorschrift eine Regelung getroffen hat, die sich ausschließlich auf einkommensteuerpflichtige Einkünfte bezieht, dann können damit nicht die Einkünfte und Leistungen gemeint sein, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

Auch den Gesetzesmaterialien läßt sich zweifelsfrei entnehmen, daß sich der Härteausgleich des § 46 Abs.3 EStG nach dem gesetzgeberischen Willen nicht auf die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Leistungen erstrecken sollte. In der Begründung zum Entwurf des StRG 1990 ist ausgeführt, daß künftig eine eigene Freigrenze von 800 DM (ohne Härteausgleich nach § 46 Abs.5 EStG) gilt, wenn sich die Veranlagungspflicht nur auf Einkünfte und Leistungen gründet, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, und daß für Einkünfte/Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, die Freigrenze und eine Freistellung nach § 46 Abs.3 EStG entfällt, wenn die Veranlagung auf anderen Gründen beruht, also z.B. wegen einkommensteuerpflichtiger Nebeneinkünfte von mehr als 800 DM erfolgt (BTDrucks 11/2157, S.164).

2. Das vom FG bevorzugte Ergebnis läßt sich auch nicht mit der sog. verfassungskonformen Auslegung rechtfertigen. Diese findet ihre Grenzen in dem mit dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers übereinstimmenden klaren Wortlaut des Gesetzes (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. Juni 1964 1 BvL 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25/62, BVerfGE 18, 97, 111; vom 11. Oktober 1978 1 BvR 16/72, BVerfGE 49, 287, 301).

Soweit das FG ein anderes als das von ihm befürwortete Ergebnis für fragwürdig gehalten hat, ist einzuräumen, daß auch eine andere gesetzliche Lösung denkbar gewesen wäre. Die Rechtsfolge, daß bei Einnahmen bis zur Höhe der jeweiligen Freigrenze von 800 DM zwar einkommensteuerpflichtige Einkünfte im Rahmen der Veranlagung außer Ansatz bleiben, aber der Progressionsvorbehalt anzuwenden ist, ist auf den ersten Blick nicht ohne weiteres einleuchtend. Das bedeutet aber nicht, daß die Anwendung des Progressionsvorbehalts dann, wenn die steuerfreien Leistungen unter 800 DM liegen, verfassungswidrig wäre. Durch die in § 46 Abs.2 Nr.1 EStG normierte Freigrenze von jeweils 800 DM für einkommensteuerpflichtige Nebeneinkünfte (1.Alternative) und die Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (2.Alternative), sollten Pflichtveranlagungen ohne oder mit nur geringen Steuernachforderungen in höherem Maß als bisher vermieden werden (vgl. BTDrucks 11/2157, S.164), sollte also eine gewisse Steuervereinfachung herbeigeführt werden (vgl. dazu auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 1992 VI R 117/90, BFHE 167, 52, BStBl II 1992, 720, das zu § 46 Abs.2 Nr.1 EStG a.F. ergangen ist). Der Gesetzgeber hat die in § 46 EStG durchgeführte Abgrenzung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte zu den dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften und Leistungen mit dem systematischen Unterschied begründet, der darin liegt, daß sich die einkommensteuerpflichtigen Nebeneinkünfte auf das zu versteuernde Einkommen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Leistungen aber nur auf die Höhe des Steuersatzes auswirken (vgl. BTDrucks 11/2157, S.164). Die Erfassung von Einnahmen als einkommensteuerpflichtig wirkt sich für den Arbeitnehmer belastender aus als die Anwendung eines besonderen Steuersatzes im Hinblick auf Einnahmen in derselben Höhe (Progressionsvorbehalt). Wegen dieser unterschiedlich hohen steuerlichen Belastung kann es jedenfalls verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden, daß der Gesetzgeber einen Härteausgleich nur für den Fall der höheren, nicht aber auch für den Fall der nur geringeren steuerlichen Belastung für erforderlich gehalten hat. Der Gesetzgeber hat damit den Spielraum, der ihm für eine Abwägung zwischen dem Prinzip der Steuervereinfachung und demjenigen der Steuergerechtigkeit zur Verfügung steht, nach Ansicht des Senats noch nicht überschritten.

Fundstellen