BFH Beschluss vom 06.10.1993 - I B 65/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beschränkung des Verlustrücktrags bei Vorabausschüttung

Leitsatz (amtlich)

§ 8 Abs.4 KStG 1984 (§ 8 Abs.5 KStG 1991) beschränkt den Verlustrücktrag auch dann auf den nicht ausgeschütteten Teil des Einkommens, wenn eine im Rücktragsjahr vorgenommene Vorabausschüttung aus den zu Beginn dieses Jahres vorhandenen voll belasteten Teilen des verwendbaren Eigenkapitals finanziert werden könnte.

Normenkette

KStG 1984 § 8 Abs. 4; KStG 1991 § 8 Abs. 5

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist die Höhe des Verlustrücktrags aus dem Jahre 1988 in das Jahr 1987.

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist eine GmbH. Im Anschluß an eine Außenprüfung stellte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Antragstellerin für das Jahr 1987 auf 7,3 Mio DM und für 1988 auf ./. 10,9 Mio DM fest. Die Ermittlung der Einkommensbeträge ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Antragstellerin hatte am 15.Dezember 1987 eine Vorabdividende aus dem zu erwartenden Gewinn 1987 in Höhe von 4 Mio DM beschlossen. Diese Ausschüttung wurde noch im Jahre 1987 vollzogen.

Das FA ermittelte den Verlustrücktrag aus dem Jahre 1988 in das Jahr 1987 mit 50 000 DM. Es zog dabei vom Einkommen 1987 in Höhe von 7,3 Mio DM einen Verlustvortrag aus dem Jahre 1984 in Höhe von 1 Mio DM und die Vorabausschüttung (4 Mio DM) zuzüglich der darauf entfallenden Ausschüttungsbelastung (2,25 Mio DM) mit insgesamt 6,25 Mio DM ab. Gegen den dieser Berechnung entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid 1987 erhob die Antragstellerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie stellte außerdem beim Finanzgericht (FG) Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids 1987 in Höhe eines Teilbetrags von rd. 2,1 Mio DM. Das FA und die Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf als Beschwerdeinstanz hatten zuvor die Aussetzung abgelehnt.

Das FG gab dem Antrag statt und ließ die Beschwerde zu. Es sei ernstlich zweifelhaft, ob das FA den Verlustrücktrag zu Recht auf 50 000 DM eingeschränkt habe. Die Vorschrift des § 8 Abs.4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) solle verhindern, daß ein abziehbarer Verlust ohne steuerliche Entlastung verbraucht werde. Diese Überlegung gelte jedoch nicht, soweit der Kapitalgesellschaft für Ausschüttung belastetes Eigenkapital aus früheren Jahren zur Verfügung stehe.

Das FA legte gegen die Entscheidung des FG fristgerecht Beschwerde ein.

Das FA beantragt, den angefochtenen Beschluß des FG aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzuweisen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde des FA zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde des FA ist begründet. Sie führte zu Aufhebung der Vorentscheidung und Ablehnung des Aussetzungsantrags der Antragstellerin. An der Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheids 1987 bestehen bei summarischer Überprüfung keine ernstlichen Zweifel.

1. Gemäß § 8 Abs.4 des im Streitjahr geltenden KStG 1984 (§ 8 Abs.5 KStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 11.März 1991, BStBl I 1991, Sondernummer 1) ist der Verlustrücktrag bei Kapitalgesellschaften und bei sonstigen Körperschaften i.S. des § 43 KStG nur vorzunehmen, soweit im Abzugsjahr das Einkommen den ausgeschütteten Gewinn übersteigt, der sich vor Abzug der Körperschaftsteuer ergibt und für den die Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG herzustellen ist.

Die Bedeutung des Wortlauts der Vorschrift ist vom FG zutreffend als zweifelsfrei bezeichnet worden. Der Begriff des "Einkommens" i.S. des § 8 Abs.4 KStG ergibt sich aus § 8 Abs.1 KStG. Unter dem Einkommen i.S. des § 8 Abs.4 KStG ist der Betrag zu verstehen, der --ggf. nach Abzug eines Verlustes aus Vorjahren-- als Bemessungsgrundlage für die tarifliche Körperschaftsteuer verbleibt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460, 461). Eine im Verlustabzugsjahr vorgenommene Vorabausschüttung auf den Gewinn des Abzugsjahres ist als "ausgeschütteter Gewinn" i.S. des § 8 Abs.4 KStG anzusehen (vgl. Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz.197; Lange in Gail/Goutier/Grützner, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 Rz.49; vgl. auch BFH in BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460: für offene und verdeckte Gewinnausschüttungen).

2. Das FG hält es für ernstlich zweifelhaft, ob § 8 Abs.4 KStG nach seinem Wortlaut auszulegen sei.

Die Regelung des § 8 Abs.4 KStG 1984 hat verschiedentlich Kritik erfahren (vgl. Herzig, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1978, 133; Courage/Hutmacher, Betriebs-Berater --BB-- 1981, 902; Herzig, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb --1982/83, 141 ff.). Die Kritiker verweisen auf den Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BTDrucks 7/5310, S.11). Danach soll die im Finanzausschuß eingefügte Vorschrift vermeiden, daß ein abziehbarer Verlust ohne steuerliche Entlastung verbraucht wird. Diese Möglichkeit sah der Finanzausschuß zu Recht als gegeben an, wenn der Verlustrücktrag auch ausgeschüttete Einkommensteile erfassen würde, für die die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Dann würde der Verlust durch Rücktrag auf das gesamte Einkommen des Rücktragsjahres aufgezehrt, obgleich für ausgeschüttete Einkommensteile eine Körperschaftsteuerbelastung in Höhe der Ausschüttungsbelastung verbliebe.

Nach Auffassung der Kritiker geht der Wortlaut der Vorschrift über dieses gesetzgeberische Ziel hinaus. Wenn im verwendbaren Eigenkapital zu Beginn des Ausschüttungsjahres ausreichend voll belastetes Eigenkapital vorhanden sei, könne die Ausschüttung aus diesem Eigenkapital finanziert werden. Es entspreche den Zielen des Gesetzgebers, den Verlustrücktrag daneben ungekürzt und voll steuerwirksam von dem im Abzugsjahr neu entstandenen Einkommen abzuziehen. Zu diesem Ergebnis glauben die Vertreter dieser Auffassung im Wege der Gesetzesauslegung gelangen zu können (vgl. Herzig, StbJB 1982/83, 141; Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 Rz.200).

Das FG hält eine Auslegung des Gesetzes im Sinne dieser Kritik für möglich. Das Gesetz enthalte möglicherweise eine Gesetzeslücke. Es sei nicht auszuschließen, daß der Wortlaut den wirklichen Willen des Gesetzgebers nicht vollständig wiedergebe.

3. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung nicht an.

a) Für die Auslegung von Steuergesetzen ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt (BFH-Urteil vom 14.Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, 526, BStBl II 1992, 167 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--). Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können nur dann berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz selbst einen Ausdruck gefunden haben (BVerfG-Beschluß vom 17.Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131; BFH in BFHE 164, 516, 526, BStBl II 1992, 167). Da der im Gesetzeswortlaut objektivierte Wille des Gesetzgebers keine Zweifel offen läßt, kommt eine von diesem Wortlaut abweichende Auslegung allenfalls in Betracht, wenn der Sinnzusammenhang eindeutig zu einer anderen Auslegung führen würde.

b) Das ist nicht der Fall. Für eine Berücksichtigung des zu Beginn des Ausschüttungsjahres vorhandenen voll belasteten verwendbaren Eigenkapitals gibt das Gesetz keine Anhaltspunkte (ebenso Zwerger/Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, § 33 Rz.125).

§ 8 Abs.4 KStG ist eine von der Gliederungsrechnung unabhängige Vorschrift der Einkommensermittlung (vgl. dazu Jünger in Lademann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 33 Rz.131). Das KStG trennt scharf zwischen den Vorschriften der Einkommensermittlung (Zweiter Teil) und den Vorschriften zum Anrechnungsverfahren (Vierter Teil). Ein gesetzgeberischer Wille zur Berücksichtigung von Vorschriften der Gliederungsrechnung könnte nur unterstellt werden, wenn der Wortlaut des § 8 KStG entsprechende Anhaltspunkte böte.

Es kommt hinzu, daß die Antragstellerin im Grunde eine Vorweg-Verrechnung der Vorabausschüttung mit dem zu Beginn des Ausschüttungsjahres vorhandenen verwendbaren voll belasteten Eigenkapital anstrebt. Lediglich ein daraus nicht zu finanzierender Ausschüttungsbetrag soll als "ausgeschütteter Gewinn" behandelt werden und den Verlustrücktrag kürzen. Die früher gesetzlich vorgeschriebene Verrechnung von Vorabausschüttungen mit dem Anfangskapital des Ausschüttungsjahres ist jedoch durch § 28 Abs.2 KStG i.d.F. des Art.6 des Steuerentlastungsgesetzes 1984 --StEntlG 1984-- vom 22.Dezember 1983 (BStBl I 1984, 14) beseitigt worden. Entgegen der früheren Regelung ist seitdem für Vorabausschüttungen zwingend eine Verrechnung mit dem Endkapital des Ausschüttungsjahres vorgeschrieben. Hätte der Gesetzgeber für die Berechnung des Verlustrücktrags eine Verlängerung der früheren Verrechnungsregelung gewollt, so wäre das nur durch eine ergänzende Regelung zu § 8 Abs.4 bzw. zu § 28 KStG möglich gewesen. Das gilt um so mehr, als die mit der Beschränkung des Verlustrücktrags zusammenhängenden Fragen zur Zeit der Beratungen des StEntlG 1984 bereits eingehend im steuerrechtlichen Schrifttum erörtert worden waren.

Es kann ferner nicht unberücksichtigt bleiben, daß auch die von der Antragstellerin angestrebte Auslegung das von ihr vermutete gesetzgeberische Ziel in vielen Fällen nicht erreichen würde. Wenn das gesamte Einkommen der Körperschaft oder Teile davon im Abzugsjahr nur einer ermäßigten Besteuerung unterliegen (z.B. bei Inanspruchnahme von Berlinvergünstigungen), kann der Verlustabzug in späteren Veranlagungszeiträumen mit höherer Steuerbelastung für die Körperschaft günstiger sein als im Rücktragsjahr (vgl. Dötsch, Der Betrieb --DB-- 1986, 63, 67). In derartigen Fällen bestünde ein Interesse der Körperschaft an einer Beschränkung des Verlustrücktrags entsprechend dem Wortlaut des § 8 Abs.4 KStG, um den Verlustabzug für Veranlagungszeiträume mit höherer Steuerbelastung zu erhalten. Diesen Interessen könnte auf der Grundlage der Auslegung der Antragstellerin nur durch eine Optionsregelung entsprochen werden, für die § 8 Abs.4 KStG keinerlei Anhaltspunkte bietet.

Schließlich ist auch nicht zu verkennen, daß eine zusätzliche Berücksichtigung des zu Beginn des Ausschüttungsjahres vorhandenen belasteten Eigenkapitals zu einer weiteren Komplizierung des bereits kompliziert geregelten Verlustrücktrags im Anrechnungsverfahren bedeutet hätte. Dem Gesetzgeber kann ohne besondere Anhaltspunkte nicht unterstellt werden, daß er eine weitere Komplizierung lediglich im Hinblick auf einen in einigen Fällen möglichen Liquiditätsvorteil in Kauf genommen hätte (vgl. dazu Dötsch, DB 1986, 63, 67; Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 Rz.200).

c) Unter diesen Umständen ist eine vom klaren Wortlaut des § 8 Abs.4 KStG abweichende Zielsetzung des Gesetzgebers zumindest nicht klar erkennbar. Das wäre jedoch Voraussetzung für eine vom Wortlaut abweichende Auslegung.

4. An der Richtigkeit der Berechnung des Verlustrücktrags durch das FA bestehen keine Zweifel. Das Einkommen 1987 der Antragstellerin betrug nach Berücksichtigung eines Verlustvortrags aus dem Jahre 1984 in Höhe von 1 Mio DM noch 6,3 Mio DM (7,3 Mio DM ./. 1 Mio DM). Die Antragstellerin hat im Abzugsjahr 1987 eine Ausschüttung in Höhe von 4 Mio DM vorgenommen. Vor Abzug der darauf entfallenden Ausschüttungsbelastung betrug diese Ausschüttung 6,25 Mio DM (4 Mio DM + 2,25 Mio DM). Das Einkommen in Höhe von 6,3 Mio DM überstieg die Vorabausschüttung zuzüglich der Ausschüttungsbelastung somit um 50 000 DM. Der nach dem Wortlaut des § 8 Abs.4 KStG höchstzulässige Verlustrücktrag errechnet sich somit auf 50 000 DM.

Fundstellen