Werden Arbeitnehmende im Ausland tätig oder arbeiten ausländische Arbeitnehmende vorübergehend in Deutschland, muss geprüft werden, ob der Arbeitslohn im Inland steuerpflichtig ist bzw. ob eine Steuerfreistellung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) infrage kommt. Die Verwaltung hat dazu umfangreiche Regelungen im sogenannten 183-Tage-Schreiben getroffen. Neu in der 2023er-Auflage sind z. B. erstmalige Ausführungen zum Homeoffice.
Die Regelungen des neuen BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023 (IV B 2 - S 1300/21/10024 :005) sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Das bisher gültige DBA-Schreiben vom 3. Mai 2018 wird durch den neuen Erlass ersetzt.
Wichtig: Die Verwaltung hat die Änderungen gegenüber dem Vorgängerschreiben leider nicht kenntlich gemacht.
Steuerfreier Arbeitslohn nach DBA oder anderen Regelungen
Wenn inländische Arbeitnehmende im Ausland tätig werden oder umgekehrt ausländische Arbeitnehmende vorübergehend in Deutschland tätig werden, ist regelmäßig zu prüfen, ob und in welchem Umfang der Arbeitslohn im Inland steuerpflichtig ist, ob eine Freistellung von der Lohnsteuer nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder einer anderen Regelung erfolgt.
Arbeitnehmerentsendung: Wem das Besteuerungsrecht zusteht
Wird eine unselbstständige Arbeit als Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat ausgeübt, steht nach den DBA grundsätzlich diesem Staat das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen zu - sogenanntes Arbeitsortprinzip. Abweichend davon steht dem Ansässigkeitsstaat des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin das ausschließliche Besteuerungsrecht für eine nicht in diesem Staat ausgeübte unselbstständige Arbeit zu, wenn folgende Voraussetzungen gleichzeitig (!) erfüllt sind:
- Er oder sie sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen DBA näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat und
- der Arbeitgeber, der die Vergütungen zahlt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
- der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, getragen wurde.
Mischfälle: Arbeitslohnaufteilung bei Besteuerung in zwei Staaten
Oftmals kommt es aber auch zu Mischfällen, in denen in beiden Staaten ein Teil des Arbeitslohns zu versteuern ist. Für den Lohnsteuerabzug bleibt zur Aufteilung des Arbeitslohns nach den tatsächlichen Arbeitstagen das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 14. März 2017 zur Ermittlung des steuerfreien und steuerpflichtigen Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen parallel bestehen und von erheblicher Bedeutung
Einzelheiten hierzu lesen Sie in Kapitel 3 dieses Top-Themas.
Übernahme von Steuerberatungskosten: Neuregelung nun in 183-Tage-Schreiben integriert
Oftmals übernehmen Arbeitgeber die Steuerberatungskosten für vorübergehend Beschäftigte aus dem Ausland. Die Übernahme von Steuerberatungskosten durch den Arbeitgeber führt regelmäßig zu einem geldwerten Vorteil. Davon gibt es allerdings eine Ausnahme: Übernimmt der Arbeitgeber, der mit dem oder der Arbeitnehmenden unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen, wendet er damit nach neuerer Rechtsprechung regelmäßig keinen Arbeitslohn zu (BFH-Urteil vom 9. Mai 2019, BStBl II S. 785).
Das dazu ergangene BMF-Schreiben vom 22. April 2020 (IV B 2 - S 1300/08/10027-01; BStBl 2020 I S. 483) ist nun in die Rn. 345 und 346 des 183-Tage-Schreibens übernommen worden.