Sonderbetriebsvermögen

Zusammenfassung

Begriff

Zum Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 4 Abs. 1 und § 5 EStG gehört neben dem Betriebsvermögen der Gesellschaft, das in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesen wird, auch das im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschafter stehende sog. Sonderbetriebsvermögen.

Das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft setzt sich zusammen aus dem aktiven Sonderbetriebsvermögen I und II sowie dem passiven/negativen Sonderbetriebsvermögen. Das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer wird in deren individuellen Sonderbilanzen erfasst. Das Ergebnis von Sonderbilanzen wird im Rahmen des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft berücksichtigt. Über die Sonderbilanzen, soweit diese erforderlich sind, wird der Gewinnanteil eines Mitunternehmers der 2. Stufe ermittelt.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Für die Bilanzierung in der Sonderbilanz gelten prinzipiell die gleichen Bilanzierungsregeln wie für die Steuerbilanz der Personengesellschaft. Gesetzliche Grundlagen sind die §§ 4 Abs. 1, 5, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Überführung bzw. Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist in § 6 Abs. 5 EStG geregelt. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. in R 4.2 Abs. 2 EStR 2012 und H 4.2 und H 4.7 sowie H 5.1 EStH 2022.

In einer Verwaltungsanweisung hat die Finanzverwaltung Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Mitunternehmerteilanteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen erörtert.^[1] Das BMF-Schreiben ist auf alle noch offenen Fälle anzuwenden. Aus Vertrauensschutzgründen kann das bisherige (ersetzte) BMF-Schreiben^[2] für bereits abgeschlossene Übertragungsvorgänge weiterhin angewendet werden, wenn die Beteiligten auf Antrag hieran einvernehmlich auch weiterhin festhalten möchten.

Im Hinblick auf die Rechtsprechungsentwicklung hat das BMF durch ein neuerliches Schreiben das BMF-Schreiben v. 20.11.2019 aktualisiert und ergänzt. Dieses neuerliche BMF-Schreiben v. 5.5.2021 ist in allen offenen Fällen anzuwenden.^[3]

[1] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6-S 2241/15/10003, BStBl 2019 I S. 1291

[2] BMF, Schreiben v. 3.3.2005, IV B 2-S 2241-14/05, BStBl 2005 I S. 458; ergänzt durch BMF, Schreiben v. 7.12.2006, V B 2-S 2241-53/06, BStBl 2006 I S. 766.

[3] BMF, Schreiben v. 5.5.2021, IV C 6 – S 2240/19/10003, BStBl 2021 I S. 696.

1 Begriff, Umfang und Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens

1.1 Neuerungen durch das MoPeG ab 1.1.2024

Nach bisheriger Rechtslage galt das Gesellschaftsvermögen der GbR und der Personenhandelsgesellschaften als "gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter" (sog. Gesamthandsprinzip). Nach der Neuregelung des § 713 BGB n. F. durch das am 1.1.2024 grundsätzlich in Kraft getretene MoPeG^[1] sind die Beiträge der Gesellschafter sowie die für oder durch die Gesellschaft erworbenen Rechte und die gegen sie begründeten Verbindlichkeiten Vermögen der Gesellschaft selbst.^[2] Damit ist an die Stelle eines gesamthänderisch gebundenen Vermögens der Gesellschafter ein Vermögen der Gesellschaft getreten. Das gilt nach § 713 BGB nicht nur für die sog. Außen-GbR, sondern über die Verweisungen in §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB auch für die OHG und die KG. Das MoPeG kodifiziert nun erstmals die Rechtsfähigkeit der Außen-GbR und unterstreicht durch die Abschaffung des zivilrechtlichen Gesamthandsprinzips die Bedeutung der Gesellschaft als selbständiges Rechtssubjekt und als Trägerin des Gesellschaftsvermögens.

[1] Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG) vom 10.8.2021, BGBl 2021 I S. 3436.

[2] Vgl. Stephan/Hoffmann, BBK 2024 S. 261, unter III. 1.

1.2 Besteuerungsgrundätze bei Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften sind die Gesellschafter selbst Subjekt der Einkünftebesteuerung. Dieses sog. Transparenzprinzip hat zur Folge, dass Gewinne von Personengesellschaften unmittelbar ihren Gesellschaftern zugerechnet und von diesen nach einkommensteuerlichen Grundsätzen versteuert werden. Steuersubjekt der Einkommensteuer ist die natürliche Person als Gesellschafter.^[1] Steuersubjekt der Körperschaftsteuer ist die Kapitalgesellschaft als Gesellschafter.^[2] Ihre Gewinne unterliegen der Körperschaftsteuer (sowie der Gewerbesteuer) und erst bei Ausschüttungen an die Gesellschafter einer weiteren Einkünftebesteuerung auf Gesellschafterebene. Gleichwohl ist die Personengesellschaft beschränkt steuersubjektfähig, weil sie als solche trotz ihrer mangelnden Steuersubjekteigenschaft Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation ist.^[3]

[1] § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[2] § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

[3] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 2/84, BStBl 1984 II 751; BFH, Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691; BFH, Beschluss v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl 1995 II S. 617; Haas, DStR 1997 S. 1706, unter 6.; Hendrik/Bartsch, SteuerStud 2024 S. 237.

1.3 Gewinnanteile i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Zu den gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft...