Der Vorsteuerabzug eines Generalmieters ist nur insoweit zulässig, als der Vermieter wirksam zur USt optiert hat. Bei einem steuerfreien Verzicht auf die Vermietergarantie handelt es sich um einen optionsfähigen Umsatz.
Hintergrund
Die X-GbR mietete unter Übernahme der bestehenden Mietverhältnisse mit Generalmietvertrag vom August 2006 von der A-KG eine Passage. Die Einheiten wurden zum Teil umsatzsteuerpflichtig (Café, Friseur, Bäckerei) und zum Teil nicht umsatzsteuerpflichtig (Behörden, Ärzte) vermietet. Nach einer Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag hatte X jedoch nur für die Flächen Miete zu zahlen, die am 1.9.2006 bereits an Endmieter vermietet waren. Für die zu diesem Zeitpunkt leer stehenden Flächen bestand für die Zeit des Leerstands keine Mietzahlungspflicht, sondern nur, soweit diese Flächen zukünftig vermietet werden konnten. Diese Zusatzvereinbarung wurde im Dezember 2007 aufgehoben. Dafür erhielt X von A eine in 2008 in Rechnung gestellte Ausgleichszahlung (Entschädigung für den Mietgarantieverzicht). X berücksichtigte diesen Vorgang in der USt-Erklärung für das Streitjahr 2008 als regelbesteuerten Umsatz.
Die Vorsteuer aus der Anmietung der Passage machte X in Höhe der von A ausgewiesenen USt geltend. Das Verhältnis der steuerfreien Umsätze zu steuerpflichtigen Umsätzen ergab einen Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen von 70,88 %. Dabei bezog A die Leerstandsflächen in die steuerpflichtigen Umsätze ein. Das FA kürzte die Vorsteuerbeträge unter Hinweis auf den Vorrang des Flächenschlüssels auf 61,04 %. Es ordnete die Leerstandsflächen entsprechend ihrer vorherigen Nutzung den steuerpflichtigen bzw. nicht steuerpflichtigen Umsätzen zu. Dem folgte das FG. Für die Ablösung der Mietgarantie lehnte das FG eine entsprechende Aufteilung mit der Begründung ab, X schulde den ausgewiesenen Betrag, da sie ihn gesondert Rechnung gestellt habe.
Entscheidung
Im ersten Streitpunkt - Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen - ist der BFH mit dem FG ebenfalls der Meinung, dass X kein höherer Vorsteuerabzug zusteht:
Die Höhe des Vorsteuerabzugs eines Zwischenmieters hängt davon ab, in welchem Umfang er durch Option steuerpflichtige Eingangsleistungen von seinem Vermieter bezogen hat. Soweit ein Grundstück - wie hier - nicht ausschließlich für Umsätze genutzt wird, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, ist ein teilweiser Verzicht (Teiloption) im Umfang der Verwendung für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen zulässig (§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG). Einem darüber hinausgehenden Vorsteuerabzug steht entgegen, dass wegen der insoweit fehlgeschlagenen Option keine steuerpflichtigen, sondern steuerfreie Vermietungsleistungen erbracht werden.
Im Streitfall beabsichtigte X eine steuerpflichtige Vermietung nur insoweit, als diese Flächen zuvor steuerpflichtig vermietet waren. Das gilt auch für den Leerstand, soweit er gewerblich genutzt war. Denn die gewerbliche Nutzung indiziert die entsprechende weitere Verwendungsabsicht. Die Option zur Steuerpflicht durch A ist daher auf die mit diesen Flächen erzielten Umsätze begrenzt. Soweit die Teiloption darüber hinaus die Leerstandsflächen in weiterem Umfang einbezieht, war sie unzulässig. Die geschuldete und offen auszuweisende USt beläuft sich daher auf einen entsprechend niedrigeren Betrag. Die von A gesondert ausgewiesene USt überschreitet die aufgrund der Teiloption zulässigerweise nach dem Flächenschlüssel auszuweisende USt. In Höhe der Differenz liegt ein unrichtiger Steuerausweis vor. A schuldet diese USt nach § 14c Abs. 1 UStG. Hieraus entsteht für X aber kein Recht auf Vorsteuerabzug, da es sich insoweit um keine gesetzlich geschuldete USt handelt. Die Revision war daher in diesem Punkt erfolglos.
Im zweiten Streitpunkt - Vergütung für den Mietgarantieverzicht (Entschädigung) - hatte die Revision dagegen Erfolg:
X war aufgrund der Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag für die Leerstandsflächen nur insoweit zur Mietzahlung verpflichtet, als diese zukünftig vermietet werden konnten. Auf diese Rechtsposition (Nichtzahlung von Miete für zur Verfügung gestellte Mietflächen) verzichtete X gegen eine Entschädigungszahlung. Es liegt somit ein entgeltlicher Leistungsaustausch vor. Diese Leistung fällt nicht unter die Steuerfreiheit für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG). Denn die Zahlung beruht nicht auf einer Gebrauchsüberlassung, sondern auf einem anderen Rechtsgrund. Es handelt sich um einen vertraglichen Rechtsverzicht.
Die Steuerfreiheit ergibt sich aber aus § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG. Danach sind "die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze" steuerfrei. Darunter fällt die Übernahme einer Vermietungsgarantie. Eine solche Garantie liegt hier vor, da A das wirtschaftliche Risiko der X aus dem ungewissen Ausgang ihrer Vermietungstätigkeit für die Leerstandsflächen übernahm. A trug das Risiko, der X, dass und soweit die Flächen nicht vermietet werden. Für diese Leistung wurde zwar kein besonderes Entgelt vereinbart. Bei einer entsprechenden Vereinbarung läge jedoch eine steuerfreie Garantieleistung der A vor. Diese (potentielle) Steuerfreiheit der Garantieleistung hat zur Folge, dass auch die Ablösung der Mietpreisgarantie steuerfrei bleibt. Bei dem sonach steuerfreien Verzicht auf die Vermietergarantie handelt es sich jedoch um einen optionsfähigen Umsatz. Mit der im Juni 2008 an A gesondert ausgewiesenen Steuer optierte X zur USt. Die wirksame Option führt zur USt-Pflicht der Verzichtleistung im Jahr der Leistungserbringung. Das ist aber das Vorjahr (2007). Eine Besteuerung im Streitjahr (2008) scheidet daher aus. Insofern war X mit ihrer Revision im zweiten Streitpunkt zwar erfolgreich. Das FA wird jedoch, da die USt-Festsetzung 2007 noch änderbar war, die Steuerpflicht für 2007 berücksichtigen.
Hinweis
Der Vorsteuerabzug eines Generalmieters (Zwischenmieters) richtet sich nach der zulässigen Option des Vermieters. Die Teiloption ist nur insoweit zulässig, als Teilflächen eindeutig bestimmbar sind und diese entweder steuerpflichtig weitervermietet werden oder - bei Leerstandsflächen - die Absicht der steuerpflichtigen Weitervermietung besteht. Hier waren die Leerstandsflächen zuvor steuerpflichtig vermietet. Eine vorherige gewerbliche Nutzung indiziert wegen der darauf zugeschnittenen Bauweise und Ausstattung im Regelfall die weitere Verwendungsabsicht in der bisherigen Art und Weise. Dementsprechend besteht die Optionsmöglichkeit bzw. die Teiloption zur Steuerpflicht im Umfang der sonach beabsichtigten steuerpflichtigen Vermietung. Diese Annahme kann selbstverständlich durch begründete Einwendungen entkräftet werden.
Das FG hatte sich auf die Vorrangigkeit des Flächenschlüssels gestützt. Dem widerspricht - mit dem gleichen Ergebnis - der BFH. Denn die Höhe des Vorsteuerabzugs eines Zwischenmieters hängt davon ab, in welchem Umfang er durch Option steuerpflichtige Eingangsleistungen von seinem Vormieter bezogen hat.
BFH, Urteil v. 15.4.2015, V R 46/13, veröffentlicht am 26.8.2015