Ein durch die Aufspaltung der Organgesellschaft ggf. angefallener Übertragungsgewinn ist Teil des der Organträgerin nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommens (entgegen BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz Org.27 Satz 1).
Hintergrund: Aufspaltung einer Organgesellschaft
Die A-GmbH betrieb in 2008 (Streitjahr) mehrere Einzelhandelsfilialen. Alleingesellschafterin der A-GmbH war die B-GmbH. Konzernobergesellschaft war die O-GmbH im Rahmen des C-Konzerns. Zwischen der B-GmbH und der A-GmbH bestand im Streitjahr sowohl ein körperschaftsteuerrechtliches als auch ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis, ebenso wie zwischen der B-GmbH und der O-GmbH.
In 2009 wurde die B-GmbH mit Rückwirkung zum 31.12.2008 zur Übernahme auf mehrere Nachfolge-GmbHs aufgespalten. Eine dieser Nachfolge-GmbHs ist die N-GmbH, die die Verwaltungsaufgaben (Zentralfunktionen) für alle Nachfolge-GmbHs wahrnimmt. Alleingesellschafterin aller Nachfolge-GmbHs war fortan die B-GmbH.
Nur wenige Tage später schloss die B-GmbH mit den meisten Nachfolge-GmbHs der A-GmbH Ergebnisabführungsverträge für die Dauer von mindestens fünf Jahren ab.
Im Anschluss an die Aufspaltung wurden die Anteile an einem Teil der Nachfolge-GmbHs überwiegend an selbständige Einzelhändler des C-Verbundes veräußert. Diese GmbHs verkörpern insgesamt weniger als 20 v.H. des ursprünglichen Vermögens der A-GmbH.
Das FA ging davon aus, wegen der anschließenden Veräußerung eines maßgeblichen Teils der Gesellschaftsanteile an den Nachfolge-GmbHs sei die beantragte Buchwertfortführung nicht möglich. Es erließ gegenüber allen Nachfolge-GmbHs gleichlautende GewSt-Messbescheide.
Der dagegen von der N-GmbH erhobenen Klage gab das FG statt. Da die 20 %-Grenze (§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG) nicht überschritten sei, sei die Buchwertfortführung möglich gewesen. Im Übrigen wäre ein Übertragungsgewinn nicht von den Nachfolge-GmbHs, sondern von der O-GmbH als (über die B-GmbH) mittelbare Organträgerin zu versteuern.
Entscheidung: Der Übertragungsgewinn bei einer Aufspaltung ist dem Organträger zuzurechnen
Der BFH bestätigte das FG-Urteil. Er teilt die Auffassung des FG, dass der Übertragungsgewinn von der Organträgerin zu versteuern wäre. Die Frage, ob überhaupt ein Übertragungsgewinn entstanden ist, konnte daher offen bleiben.
Auffassung der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung (BMF v. 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz Org.27 Satz 1) und Teile der Literatur gehen davon aus, dass bei Verschmelzung oder Aufspaltung ein steuerrechtlicher Übertragungsgewinn von der Organgesellschaft selbst zu versteuern ist. Dazu verwies die Finanzverwaltung früher (BMF v. 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rz Org.19) auf Abschn. 56 Abs. 1 Satz 2 KStR 1995, wonach die Organgesellschaft einen Liquidationsgewinn selbst zu versteuern habe, weil sie keine Erwerbstätigkeit mehr ausübe. Dazu wird darauf hingewiesen, der Übertragungsgewinn könne als steuerliche (Rechen-)Größe nicht der Abführungsverpflichtung unterliegen bzw. es ließen sich die Entstehung des Übertragungsgewinns und die Beendigung der Organschaft zeitlich nicht voneinander trennen, weshalb jedes beteiligte Steuersubjekt sein Einkommen selbst versteuern müsse.
Überwiegende Schrifttumsmeinung
Dem wird in der überwiegenden Literatur entgegen gehalten, der umwandlungssteuerrechtliche Übertragungsgewinn entstehe gerade nicht nach einer Zweckänderung der Gesellschaft in eine Abwicklungsgesellschaft. Vielmehr komme es allein darauf an, dass ein Übertragungsergebnis handelsrechtlich abzuführen sei. Dies sei nach Verschmelzung oder Aufspaltung der Fall, weil der Übertragungsgewinn in dem Zeitpunkt entstehe, in dem der Gewinnabführungsvertrag letztmalig abgerechnet werde. Deshalb sei steuerrechtlich eine Zurechnung an den Organträger vorzunehmen. Teilweise wird noch weitergehend argumentiert, die Zurechnung sei unabhängig von der handelsrechtlichen Gewinnabführung und es sei allein entscheidend, dass ein Gewinnabführungsvertrag bestehe, der handelsrechtlich zutreffend durchgeführt werde.
Der BFH teilt die Literatur-Auffassung
Der Senat schließt sich der überwiegend vertretenen Literatur-Auffassung an. Der Ergebnisabführungsvertrag (EAV) endet im Fall der Aufspaltung der Organgesellschaft handelsrechtlich erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister, so dass ein handelsrechtlicher Übertragungsgewinn der Organgesellschaft aus einem über dem Buchwert liegenden Wertansatz der Gewinnabführungsverpflichtung nach dem EAV unterliegt. Steuerrechtlich endet der EAV mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, welcher dem Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz entspricht. Wegen der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz ist folglich ein handelsrechtlicher Übertragungsgewinn der Organgesellschaft dem Organträger in vollem Umfang steuerrechtlich zuzurechnen.
Hinweis: Keine Parallele zum Liquidationsfall
Die Aufspaltung einer Organgesellschaft kann nicht mit einer Liquidation gleichgesetzt werden. Deshalb ist das von der Finanzverwaltung herangezogene Urteil des BFH v. 18.10.1967, I 262/63 (BStBl II 1968, 105) auf die vorliegende Konstellation nicht übertragbar. In jenem Urteil hat der BFH die Anwendung des EAV mit der Begründung verneint, die Organgesellschaft habe aufgrund ihrer Liquidation kein auf Erwerb gerichtetes Unternehmen mehr betrieben. An einer solchen Zweckänderung fehlt es aber bei einer (liquidationslosen) Umwandlung wie im Streitfall. Ein eventuell entstandener gewerbesteuerrechtlicher Übertragungsgewinn ist Teil des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens, weil er handelsrechtlich an diesen abzuführen wäre, so dass eine entsprechende Einkommenszurechnung beim Organträger stattfindet.
BFH Urteil vom 11.08.2021 - I R 27/18 (veröffentlicht am 02.12.2021)
Alle am 02.12.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.