Unter den Begriffen „Zuordnungsgebot“, „Zuordnungsverbot“, „Zuordnungswahlrecht“ und „Aufteilungsgebot“ stellt die Finanzverwaltung die verschiedenen Möglichkeiten der Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen dar. Dabei ergeben sich die folgende Varianten:
- Wird eine Leistung bezogen, die ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet werden soll, ist diese Leistung dem Unternehmen zwingend zuzuordnen (Zuordnungsgebot).
- Wird eine Leistung bezogen, die ausschließlich für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden soll, ist eine Zuordnung dieser Leistung zum Unternehmen zwingend ausgeschlossen (Zuordnungsverbot).
- Werden vertretbare (aufteilbare) Sachen oder sonstige Leistungen bezogen, die sowohl für unternehmerische wie auch für nichtunternehmerische Tätigkeiten verwendet werden sollen, müssen diese bezogenen Leistungen gleich auf der Leistungseingangsseite aufgeteilt werden. Der Unternehmer kann die Leistung nur insoweit dem Unternehmen zuordnen, wie er sie für seine unternehmerischen Zwecke zu verwenden beabsichtigt (Aufteilungsgebot).
- Bei einheitlichen Gegenständen, die sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Tätigkeiten verwendet werden sollen, muss unterschieden werden, ob die nichtunternehmerische Verwendung in einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit i. e. S. oder in einer unternehmensfremden (privaten) Verwendung besteht. Bei einer nichtwirtschaftlichen Mitnutzung des Gegenstands muss die bezogene Leistung bei Leistungsbezug aufgeteilt werden. Der Gegenstand darf nur insoweit dem Unternehmen zugeordnet werden, wie er für die unternehmerischen Zwecke verwendet wird. Bei einer privaten Mitbenutzung hat der Unternehmer ein Wahlrecht: Er kann den Gegenstand ganz, gar nicht oder teilweise seinem Unternehmen zuordnen.
Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S. sind alle nichtunternehmerischen Tätigkeiten, die nicht unternehmensfremd (privat) sind. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die private Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands der umsatzsteuerrechtliche Sonderfall, bei dem trotz einer nichtunternehmerischen Verwendung der Gegenstand vollständig dem Unternehmen zugeordnet werden kann.
Verwendung eines einheitlichen Gegenstands | |||
ausschließlich unternehmerisch | sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch | ausschließlich nichtunternehmerisch | |
Zuordnungsgebot: zwingende Zuordnung zum Unternehmen | nichtwirtschaftliche Mitnutzung | private Mitnutzung | Zuordnungsverbot: keine Zuordnung zum Unternehmen möglich |
Aufteilungsgebot: teilweise Zuordnung zum Unternehmen | Zuordnungswahlrecht: ganz, gar nicht oder teilweise | ||
Wird der Gegenstand auch nichtunternehmerisch genutzt, muss die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % betragen (unternehmerische Mindestnutzung), damit überhaupt eine Zuordnungsmöglichkeit zum Unternehmen besteht (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).
Soweit das Aufteilungsgebot zur Anwendung kommt, soll die Aufteilung analog des § 15 Abs. 4 UStG vorgenommen werden. Bei der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden ist die Zuordnung auf der Grundlage der genutzten Flächen vorzunehmen. Soweit sich diesbezüglich kein vernünftiger Aufteilungsmaßstab ergibt (z. B. bei der Errichtung einer Photovoltaikanlage auf einem Gebäude mit Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gebäude), kann auch das Verhältnis der Vermietungsumsätze (z. B. das Verhältnis der Vermietungsumsätze für Dachflächen zu den Vermietungsumsätzen des Gebäudes) herangezogen werden. Soweit keine tatsächlichen Vermietungsumsätze vorliegen, können diese sachgerecht geschätzt werden.
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Gebrauch, der Nutzung oder der Erhaltung von einheitlichen Gegenständen stehen, die nur teilweise für unternehmerische Zwecke verwendet werden, sind grundsätzlich nur i. H. der unternehmerischen Verwendung für die unternehmerische Nutzung der Gegenstände bezogen (Aufteilungsgebot). Soweit keine direkte Zuordnung der bezogenen Leistung zur unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Nutzung möglich ist, soll eine Aufteilung analog des § 15 Abs. 4 UStG erfolgen.
Praxis-Tipp: Für einheitliche Gegenstände, die trotz privater Mitbenutzung vollständig dem Unternehmen zugeordnet worden sind, lässt die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen zu, dass für die Aufwendungen zum Gebrauch, Nutzung und Erhaltung des Gegenstands der volle Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 6 UStAE); dann unterliegen diese Aufwendungen aber auch der Besteuerung der privaten Verwendung. Die Vereinfachungsregelung soll aber nicht für Grundstücke nach § 15 Abs. 1b UStG gelten.
Besonders zu beachten sind nachträgliche Herstellungskosten. Die Finanzverwaltung ändert insoweit ihre bisher vertretene Auffassung und sieht vor dem Hintergrund der Auslegung durch den EuGH diese immer als ein eigenständiges Investitionsgut an. Etwas anders kann nur dann gelten, wenn die nachträglichen Herstellungskosten in einem engen und sachlichen Zusammenhang mit anderen Herstellungskosten stehen.
Beispiel: Die Aufstockung eines Gebäudes oder der Dachausbau eines Gebäudes stellt ein eigenständiges Investitionsgut dar. Die Möglichkeit der Zuordnung solcher bezogener Leistungen zum Unternehmen richtet sich deshalb ausschließlich nach der Verwendung dieses nachträglich hergestellten Gebäudeteils.
Ob Herstellungskosten, nachträgliche Herstellungskosten oder laufender Aufwand vorliegen, ist nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Lediglich die Umqualifizierung von Instandsetzungskosten zu anschaffungsnahen Aufwendungen und damit zu Herstellungs- oder Anschaffungskosten wird umsatzsteuerrechtlich nicht mit vollzogen. Solche anschaffungsnahen Aufwendungen bleiben für die Umsatzsteuer laufende Instandsetzungskosten.
Bei der Herstellung oder Anschaffung von Gegenständen kann es – insbesondere bei Gebäuden – dazu kommen, dass Leistungsbezüge und die erstmalige Verwendung des Gegenstands in unterschiedliche Besteuerungszeiträume fallen. In diesen Fällen muss schon bei jedem Leistungsbezug die Zuordnungsentscheidung anhand der zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen Verwendungsabsicht beurteilt werden.
Wichtig: Werden Gegenstände von Anfang an ausschließlich für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, ist davon auszugehen, dass der Gegenstand nicht für das Unternehmen bezogen worden ist. Eine Ausnahme besteht lediglich dann, wenn der Gegenstand zwar am Anfang ausschließlich nichtunternehmerisch genutzt wird, aber von Anfang an die Absicht einer unternehmerischen Nutzung besteht. Dabei soll das Verhältnis der vorübergehenden nichtunternehmerischen Nutzung zur Gesamtnutzungszeit maßgeblich sein. Die Zuordnung zum Unternehmen kann dann erfolgen, wenn die vorübergehende nichtunternehmerische Nutzungszeit im Verhältnis zur Gesamtnutzungszeit von untergeordneter Bedeutung ist (Abschn. 15.2c Abs. 13 UStAE).