Das BMF hat sich zu Einzelfragen zum Investmentsteuergesetz in der am 1.1.2018 geltenden Fassung (InvStG 2018), insbesondere zu den Themen Ertragszurechnung und zum Fonds-Aktiengewinn (§§ 35, 48 InvStG 2018), geäußert.
Das finale BMF-Schreiben greift aktuell zwei Aspekte auf und beantwortet Anfragen der Interessensverbände (an die das BMF-Schreiben auch gerichtet ist) in Bezug auf die gesetzlichen Vorgaben der §§ 35 und 48 InvStG:
1. Auslegungsfragen im Zusammenhang mit der Zurechnung von Erträgen an Anleger von Spezial-Investmentfonds nach § 35 InvStG 2018
Grundsätze
Soweit Erträge ausgeschüttet werden, die in Zeiträumen entstanden sind, in denen der Anleger nicht an dem Spezial-Investmentfonds beteiligt war, gelten nach § 35 Abs. 6 InvStG 2018 insoweit Substanzbeträge als ausgeschüttet. Daher sind die Substanzbeträge für jeden Anleger individuell zu ermitteln. Substanzbeträge sind nach § 35 Abs. 5 InvStG 2018 die verbleibenden Beträge einer Ausschüttung.
Taggenaue besitzzeitanteilige Zurechnung
Unter die Regelung des § 35 Abs. 6 InvStG 2018 fallen nicht nur die Ertragsarten nach § 36 Abs. 1 InvStG 2018, sondern auch die steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge gemäß § 36 Abs. 2 InvStG 2018. Jedem Anleger sind nur diejenigen Erträge zuzurechnen, die während des Zeitraums entstanden sind, in dem der Anleger den jeweiligen Spezial-Investmentanteil besessen hat (besitzzeitanteilige Zurechnung).
Es ist daher grundsätzlich eine taggenaue Berechnung der angewachsenen Erträge, insbesondere der angewachsenen Zinsen oder angewachsenen Mieterträge vorzunehmen.
Bei Spezial-Investmentfonds mit Immobilienbesitz wird es nicht beanstandet, dass keine taggenaue Berechnung vorgenommen wird, wenn zumindest an den für die Anlegerbesteuerung relevanten Tagen eine Berechnung vorgenommen wird. D.h. es sind zumindest Berechnungen an den Bilanzstichtagen der Anleger, bei Ausgabe von Spezial-Investmentanteilen und bei Veräußerungen i. S. d. § 2 Abs. 13 InvStG 2018 von Spezial-Investmentanteilen vorzunehmen.
Zurechnung nach dem Entstehungszeitpunkt von Erträgen
Bei den Ertragsarten, bei denen eine Abgrenzung nach dem Entstehungszeitraum (z.B. Dividenden) nicht möglich ist, ist für die besitzzeitanteilige Zurechnung ausschließlich auf den Entstehungszeitpunkt (z.B. Hauptversammlungstag oder Ex-Tag) abzustellen.
Zurechnung der Werbungskosten
Bei der Ermittlung der Erträge sind grundsätzlich auch die Werbungskosten des Spezial- Investmentfonds entsprechend taggenau zu berücksichtigen. Die Zurechnung der Allgemeinkosten nach § 40 InvStG 2018 ist anhand der Verhältnisse des Vorjahres, bezogen auf die Werte auf Fondsebene, vorzunehmen. Eine anlegerbezogene Quotenermittlung hinsichtlich der Verhältnisrechnung gem. § 40 InvStG 2018 ist nicht erforderlich, kann aber vorgenommen werden.
Die Finanzverwaltung wird es für das Geschäftsjahr 2018 nicht beanstanden, wenn bestehende Spezial-Investmentfonds für die Werbungskostenaufteilung nach § 40 InvStG 2018 als neu aufgelegt behandelt werden, soweit diese Übergangsregelung einheitlich für alle von der jeweiligen Kapitalverwaltungsgesellschaft (KVG) verwalteten Spezial-Investmentfonds angewendet wird.
Individuelle Zurechnung von Erträgen
Der aufsichtsrechtliche Ausschüttungsbeschluss ist grundsätzlich für steuerliche Zwecke maßgeblich. Es ergibt sich jedoch aus § 35 InvStG 2018 eine vorrangige Ausschüttungsreihenfolge, welche für steuerliche Zwecke zu beachten ist.
Buchwertanpassung
Bei der Ermittlung, der nach dem 1.1.2018 realisierten Veräußerungsgewinne, bleiben die bis zum 31.12.2017 unrealisierten Wertveränderungen unberücksichtigt. Dazu sind die Buchwerte der Vermögensgegenstände am 1.1.2018 (steuerneutral) auf ihren Verkehrswert anzupassen.
2. Auslegungsfragen im Zusammenhang mit der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns nach § 48 InvStG 2018
Grundsätze
Es gibt keinen für alle Anleger einheitlichen Fonds-Aktiengewinn, vielmehr sind anlegerindividuelle Fonds-Aktiengewinne zu ermitteln. Der anlegerindividuelle Fonds-Aktiengewinn der bisherigen Spezial-Investmentanteile ändert sich durch die Ausgabe oder Rücknahme von Spezial-Investmentanteilen nicht (§ 48 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018). Der Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018 enthält - anders als der frühere § 5 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 - keine Aussage, ob sich der Fonds-Aktiengewinn pro Anteil (unveränderbarer anteilsbezogener Fonds-Aktiengewinn) oder ob sich der in allen Spezial-Investmentanteilen eines Anlegers enthaltene gesamte Fonds-Aktiengewinn (unveränderbarer absoluter Fonds-Aktiengewinn) nicht ändern.
Unveränderbarer absoluter Fonds-Aktiengewinn
Bei einem unveränderbaren absoluten Fonds-Aktiengewinn beträgt der Einstiegs-Fonds-Aktiengewinn für jeden neu erworbenen Spezial-Investmentanteil des Anlegers 0 EUR. Der unveränderbare absolute Fonds-Aktiengewinn eines Anlegers ist bei Anteilserwerben auf alle Spezial-Investmentanteile gleichmäßig (linear) aufzuteilen. Dadurch kann sich der Fonds-Aktiengewinn "pro Anteil" ändern, in der Summe erhält jedoch jeder Anleger den ihm zustehenden Fonds-Aktiengewinn.
Bei Anteilsrückgaben ist der Fonds-Aktiengewinn des jeweiligen Anlegers um einen "Korrekturposten Ausstiegs-Fonds-Aktiengewinn", bei Anteilsausgaben um einen "Korrekturposten Einstiegs-Fonds-Aktiengewinn" zu korrigieren.
Der anlegerindividuelle Fonds-Aktiengewinn beginnt ab dem 1.1.2018 mit 0 EUR.
Dachfonds
Soweit ein Ziel-Spezial-Investmentfonds die Berechnung des Fonds-Aktiengewinns umstellt, muss auch der Dach-Spezial-Investmentfonds diese Umstellung nachvollziehen. Eine Umstellung auf Dachfondsebene hat nicht zu erfolgen, solange die Umstellung auf Zielfondsebene noch nicht erfolgt ist. Der anlagerindividuelle Fonds-Aktiengewinn des Dachfonds ist später jedoch rückwirkend zum 1.1.2018 zu korrigieren.
3. Hinweise zum BMF-Schreiben v. 28.8.2018
Das BMF-Schreiben, welches ein finales ist und mithin in das noch zurzeit als Entwurf bestehende BMF-Schreiben zum InvStG 2018 vom 15.5.2018 bei Finalisierung dessen einfließen wird, bringt einige von der Branche erwartete Klarstellungen, untermauert durch einige anschauliche Berechnungsbeispiele.
§ 35 InvStG 2018 sieht ungeachtet des aufsichtsrechtlichen Ausschüttungsbeschlusses für steuerliche Zwecke eine bestimmte Ausschüttungsreihenfolge vor. Diese ist für jeden Anleger separat zu befolgen. Dies kann zur Zurechnung unterschiedlicher Erträge bei verschiedenen Anlegern führen (z.B. Substanzerträge oder sonstige positive Erträge).
§ 48 InvStG 2018 gibt an, dass sich der Fonds-Aktiengewinn durch die Ausgabe und Rücknahme von Spezial-Investmentanteilen nicht ändern darf. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist damit nicht wie nach altem Recht die Unveränderbarkeit des Fonds-Aktiengewinns "pro Anteil" (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004), sondern die Unveränderbarkeit des "absoluten" Fonds-Aktiengewinns gemeint. Die im BMF-Schreiben dargestellten Berechnungsgrundsätze gelten entsprechend für den Fonds-Abkommensgewinn und den Fonds-Teilfreistellungsgewinn. Hat ein Spezial-Investmentfonds nur steuerbefreite Anleger nach § 44a Abs. 7 Satz 1 EStG, ist weder eine besitzzeitanteilige Zurechnung vorzunehmen, noch ist überhaupt ein Fonds-Aktiengewinn zu ermitteln.
Die Finanzverwaltung beanstandet bis einschließlich 31.12.2019 nicht, wenn bei der Berechnung weiterhin vom unveränderbaren "anteilsbezogenen2 Fonds-Aktiengewinn ausgegangen wird. Die KVG hat ihre Anleger über den Zeitpunkt des Übergangs zur Ermittlung des "absoluten" Fonds-Aktiengewinns zu informieren.
BMF, Schreiben v. 28.8.2018, IV C 1 - S 1980-1/16/10010 :011