Frotscher/Drüen, KStG § 11 Auflösung und Abwicklung (Liq ... / 4 Abwicklungsgewinn ...

Dr. Volker Endert

4.1 Allgemeines

Rz. 66

§ 11 Abs. 1 S. 1 KStG kodifiziert, dass der Besteuerung der "im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn" (Abwicklungsgewinn) zugrunde zu legen ist. In § 11 Abs. 2 KStG wird insoweit spezifiziert, dass zur Ermittlung dieses Abwicklungsgewinns das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen ist. Die Gewinnermittlung erfolgt prinzipiell analog zur regelmäßigen Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich. Bei dem Vermögensvergleich im Rahmen der Liquidationsbesteuerung handelt es sich aber um einen Bestandsvergleich eigener Art, auf den – bei Ermittlung des zur Verteilung kommenden Abwicklungs-Endvermögens – der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz keine direkte Anwendung findet, sondern der vielmehr ohne Bindung an die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse auf eine möglichst vollständige Erfassung der stillen Reserven zielt.^{^[1]} Gleichwohl hat eine Berücksichtigung der handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze für die Aufstellung des Abwicklungs-Endvermögens zu erfolgen.

Rz. 67

Was als Abwicklungs-Anfangsvermögen und als Abwicklungs-Endvermögen gilt, ist in den Absätzen 3 und 4 definiert. Für die Ermittlung des Abwicklungsgewinns gelten – wie bereits dargelegt – die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze, wobei außerbilanzielle Kürzungen für Zwecke der Ermittlung des Abwicklungsgewinns z. T. bereits in der Gegenüberstellung selbst vorzunehmen sind. Dies betrifft insbesondere die steuerfreien Vermögensmehrungen, die vom Abwicklungs-Endvermögen abzuziehen sind. Darüber hinaus ist das Abwicklungs-Anfangsvermögen um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu kürzen, der im Abwicklungsbesteuerungszeitraum ausgeschüttet worden ist.

Rz. 68

Auf die Gewinnermittlung sind nach § 11 Abs. 6 KStG im Übrigen die sonst geltenden Vorschriften anzuwenden. Diese Vorschrift ist von besonderer Bedeutung für die nichtabziehbaren Ausgaben. Diese haben – weil verausgabt oder zurückgestellt – das Abwicklungs-Endvermögen und damit das sich durch Vermögensvergleich ergebende Ergebnis vermindert. Diese sind, wie in den Fällen der Regelbesteuerung, dem durch Bestandsvergleich ermittelten Ergebnis "außerbilanziell" hinzuzurechnen. Eine außerbilanzielle Kürzung der steuerfreien Vermögensmehrungen, wie sie im Regelfall vorgenommen wird, unterbleibt, weil diese Vermögensmehrungen bereits vom Abwicklungs-Endvermögen gekürzt worden sind und damit bereits das durch Bestandsvergleich ermittelte Ergebnis vermindert haben.

Rz. 69

Schematisch stellt sich die Ermittlung des Abwicklungsgewinns wie folgt dar:

	zur Verteilung kommendes Vermögen (Abwicklungs-Endvermögen, bewertet zum gemeinen Wert)
./.	steuerfreie Vermögensmehrungen
=	steuerliches Abwicklungs-Endvermögen
./.	Vermögen der letzten laufenden Schlussbilanz^{^[2]}, jedoch vermindert um Gewinnausschüttungen für vorangegangene Wirtschaftsjahre
	= Vermögenszugang (-minderung)
+	nicht abziehbare Ausgaben
./.	abziehbare Spenden
+	Vorabauskehrungen und verdeckte Gewinnausschüttungen (verdeckte Vorabauskehrungen) während des Abwicklungszeitraums
./.	Verlustabzug nach § 10d EStG
	= steuerpflichtiger Abwicklungsgewinn

[1] Vgl. BFH v. 14.12.1965, I 246/62 U, BStBl III 1966, 152.

[2] Bewertet nach den §§ 6ff. EStG.

4.2 Abwicklungs-Endvermögen (Abs. 3)

4.2.1 Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens

Rz. 70

Das Abwicklungs-Endvermögen ist nach § 11 Abs. 3 KStG das zur Verteilung kommende Vermögen, d. h. das Vermögen, das verbleibt, nachdem die Einziehung der Forderungen, die Versilberung des übrigen Vermögens und die Befriedigung der Gläubiger abgeschlossen sind. Soweit das Vermögen in Bargeld bzw. einem Bankguthaben jeweils in EUR besteht, ergeben sich hinsichtlich der Bewertung keine Zweifelsfragen. Besteht das Vermögen in Sachwerten, erfolgt die Bewertung der vorhandenen Sachwerte nicht nach den Vorschriften des EStG, sondern mit dem gemeinen Wert, d. h. nach den Vorschriften des BewG.^{^[1]}

Folglich werden hierdurch die stillen Reserven im Abwicklungs-Endvermögen erfasst. Eine Bewertung zum Teilwert kann nicht erfolgen, weil es an der Absicht zur Fortführung des Betriebs fehlt.

Rz. 71

Sofern der Abwicklungszeitraum 3 Jahre überschreitet und es nach 3 Jahren zur einer "Zwischenveranlagung" kommt, ist für diese Veranlagung ein vorläufiges Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen, bei dem es noch nicht zu einer Realisierung der stillen Reserven von solchen Vermögenswerten kommt, die noch nicht veräußert oder an die Gesellschafter verteilt worden sind.^{^[2]}

Insoweit hat eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen, wobei die im Vergleich zu einem typischen Besteuerungszeitraum lange Dauer für die Gewinnermittlung sowie die möglicherweise bereits im Abwicklungszeitraum erfolgte Auskehr besonderer Beachtung bedürfen. Für das Abwicklungs-Endvermögen gilt auch das Vollständigkeitsgebot, d. h. noch nicht befriedigte Verbindlichkeiten sind ebenfalls auszuweisen.^{^[3]}