Schwarz/Pahlke/Keß, FGO § 102 Nachprüfung des Ermessensg ... / 3.5 Verhältnis zu § 68 FGO

Rz. 50

Führt die Ergänzung der Erwägungen zu einer Ermessensentscheidung anderen Inhalts, liegt kein Fall von § 102 S. 2 FGO vor^[1], sondern ein solcher von § 68 FGO. Der so geänderte Bescheid ist dem Kläger bzw. seinem Prozessbevollmächtigten^[2] und gem. § 68 S. 3 FGO in Abschrift dem Gericht zu übersenden. Das weitere Verfahren richtet sich nach § 68 FGO, wobei auch die Änderungsvorschriften der AO zu prüfen sind. § 102 S. 2 FGO gibt keine materiell-rechtliche Änderungsgrundlage ab.

Rz. 51

Nach Auffassung des BFH^[3] soll ein neuer Haftungsbescheid gem. § 68 S. 1 FGO auch dann Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens werden, wenn der ursprüngliche Bescheid keine hinreichenden Ausführungen zur Ermessensausübung enthielt und diese in dem "ersetzenden" Bescheid nachgeholt werden.^[4] Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO wirke fort, wenn zeitgleich mit der Aufhebung des angefochtenen Bescheids ein neuer Bescheid erlassen werde.^[5] § 102 S. 2 FGO soll diesem Ergebnis nicht entgegenstehen.^[6] Die Auffassung des BFH führt dazu, dass die Finanzbehörde bis zum Abschluss eines Revisionsverfahrens, in dem § 68 FGO auch anwendbar ist^[7], bzw. möglicherweise in einem zweiten Rechtsgang, einen mangels Ermessenserwägungen rechtswidrigen Ermessensverwaltungsakt durch einen neuen, mit Ermessenserwägungen versehenen Ermessensverwaltungsakt ersetzen kann.

Rz. 52

Die Auffassung des BFH ist in folgendem Zusammenhang zu sehen: Grundsätzlich kann eine fehlende und erforderliche Begründung der Ermessensausübung nicht nach § 126 Abs. 2 AO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz des finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden. Denn § 102 S. 2 FGO ist insoweit lex specialis.^[8] Der Verwaltungsakt wäre rechtswidrig und gem. § 100 Abs. 1 S. 1 FGO aufzuheben. Das FA könnte nach der (echten) gerich...