Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 55 Selbstlosigkeit / 2.2.2 Begriff der "Mittel"

Thomas Krüger

Rz. 8

Unter "Mittel" i. S. d. § 55 Nr. 1 AO sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft zu verstehen^{^[1]}, allerdings nur solche, die der Körperschaft für ihre satzungsmäßigen Zwecke zur freien Verfügung stehen. Hierunter fallen sowohl die Einkünfte im steuerrechtlichen Sinn als auch sonstige Einnahmen (Spenden, staatliche und private Zuschüsse, Beiträge, Vermögenserträge).

Rz. 9

Eine angemessene Gegenleistung für Leistungen der Mitglieder bei Kauf-, Dienst- oder Werkverträgen sowie der Ersatz nachgewiesener, angemessener Aufwendungen der Mitglieder im Interesse der steuerbegünstigten Körperschaft verstößt nicht gegen den Grundsatz der satzungsmäßigen Mittelverwendung.^{^[2]} Angemessen ist der Aufwendungsersatz immer dann, wenn er sich im Rahmen der steuerlich anzusetzenden Pauschbeträge hält (z. B. Dienstreisen, Kfz-Nutzung). Es ist kein Rechtsmissbrauch nach § 42 AO und damit zulässig, wenn das Mitglied den erhaltenen Betrag anschließend an die Körperschaft spendet oder vor dem Kostenersatz eine Spende leistet, um die Körperschaft finanziell in die Lage zu setzen, den Aufwendungsersatz an ihn zahlen zu können.^{^[3]} Verdeckte Gewinnausschüttungen, die die steuerbefreite Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter vornimmt, sind unzulässige Mittelverwendung und verstoßen daher gegen das Gebot der Selbstlosigkeit^{^[4]}; das gilt auch, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung nur wegen Verstoßes gegen das formale Gebot der vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter vorliegt.^{^[5]} In gravierenden Fällen ist die Begünstigung des Gesellschafters einer Verwendung des Gesamtvermögens der Körperschaft zu satzungsfremden Zwecken gleichzusetzen mit der Folge, dass die Anerkennung als gemeinnützig rückwirkend für zehn Jahre entfällt.^{^[6]}

Rz. 10

Nicht satzungsgemäße Aufwendungen dürfen die verfügbaren Mittel der Körperschaft nur insoweit mindern, als sie angemessen sind. Da das Gesetz weder absolute noch prozentuale Obergrenzen für das Ausgabeverhalten der Körperschaften enthält, kommt es entscheidend darauf an, ob die Aufwendungen wirtschaftlich sinnvoll sind.^{^[7]} Dieses Kriterium muss im Grundsatz jede einzelne Aufwendung für sich erfüllen; so kann z. B. eine steuerschädliche Mittelfehlverwendung vorliegen, wenn zwar die Aufwendungen für Verwaltung und Spendenwerbung insgesamt nicht zu beanstanden, aber einzelne, hierin enthaltene Positionen unangemessen hoch sind.^{^[8]} Die Frage, ob eine Aufwendung wirtschaftlich sinnvoll war, hat aus der Sicht der Körperschaft ex ante zu erfolgen.

Rz. 11

Nicht unter den Begriff der "Mittel" i. d. S. fallen auch solche Vermögenswerte, die der Körperschaft von vornherein nicht zur freien Verfügung stehen. Ist der Körperschaft Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt, durch Stiftungsgeschäft unter Auflagen, mit Vermächtnissen belastet usw. zugewendet worden, gelangt das Vermögen insoweit nicht in die freie Verfügungsgewalt der Körperschaft. Die Erfüllung dieser Verpflichtungen verstößt daher nicht gegen den Grundsatz der satzungsgemäßen Mittelverwendung. Entsprechendes gilt, wenn neben positivem Vermögen (z. B. Betriebsvermögen) auch Verbindlichkeiten übertragen worden sind. "Mittel" der Körperschaft ist dann nur das Nettovermögen, d. h. nach Abzug der damit verbundenen Belastungen.^{^[9]} Das gilt uneingeschränkt, soweit die Körperschaft hierfür das überlassene Vermögen einsetzt; stattdessen kann sie in gleicher Höhe auch andere Vermögenswerte dazu nutzen. Soweit das Vermögen nicht flüssig ist, können auch Erträge zur Erfüllung der Auflagen usw. eingesetzt werden. Allerdings müssen dann der Körperschaft noch genügend Erträge zur Erfüllung ihrer satzungsgemäßen Zwecke verbleiben. Die Verwaltung^{^[10]} nimmt dies an, wenn zur Erfüllung der Auflagen (bei Renten einschließlich Zins- und Vermögensanteile) nicht mehr als ein Drittel des Einkommens verwendet wird. Dies steht im Widerspruch zu BFH v. 21.1.1998, II R 16/95, BStBl II 1998, 758, BFH/NV 1998, 634, wonach solche Grenzen keine Rechtsgrundlage haben; die Verwaltung wendet das BFH-Urteil insoweit aber nicht an.^{^[11]}

Rz. 12

Nicht unter das Gebot der Mittelverwendung fällt das Ausstattungskapital der Körperschaft^{^[12]}, insbesondere das Stammkapital bei Kapitalgesellschaften, das von den Mitgliedern durch Einlagen aufgebrachte Vereinsvermögen bei Vereinen und das Stiftungskapital bei Stiftungen.^{^[13]} Es kommt nicht darauf an, ob das ursprüngliche Ausstattungskapital in seinem konkreten Bestand noch erhalten oder durch andere Vermögensgegenstände ersetzt worden ist.^{^[14]} Die Körperschaft ist deshalb frei in der Entscheidung, ob sie das Ausstattungskapital im Rahmen der Vermögensverwaltung ertragbringend anlegt, davon Investitionen im gemeinnützigen Bereich finanziert oder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält.^{^[15]}

Rz. 13

Gemeinnützige Körperschaften verfügen regelmäßig über nutzungsgebundenes Vermögen, das entsteht, wenn die Körperschaft Vermögensgegenstände anschafft oder herstellt, die der Erfüllung der steuerbegünst...