Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung

1 Allgemeines

1.1 Rechtsentwicklung

Rz. 1

§ 6a EStG wurde erstmals 1954 kodifiziert. In früherer Zeit hatte der RFH die steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen entsprechend der betriebswirtschaftlichen Zielsetzung, Kapital zur Finanzierung der späteren Rentenzahlung anzusammeln, unter dem Gesichtspunkt der Eigenversicherung gesehen und Zuführungen zum Rückstellungskapital i. S. fiktiver Versicherungsprämien errechnet. Der Vergleich zur Fremdversicherung war indes insoweit unrichtig, als das Versicherungsrisiko bei Fremdversicherungen zwar zum wesentlichen Teil aus den Versicherungsbeiträgen, daneben aber auch aus den Erträgen des angesammelten Kapitals finanziert wird. Als Zuführung zu den Pensionsrückstellungen war deshalb nach der Rspr. des RFH^[1] der Betrag anzusetzen, um den das nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechnete erforderliche Rückstellungskapital im Lauf des Wirtschaftsjahres anwuchs (Wert der Pensionsverpflichtung am Ende des Wirtschaftsjahres abzüglich Wert der Pensionsverpflichtung am Anfang des Wirtschaftsjahres). Dabei wurde das bei voraussichtlichem Eintritt des Versorgungsfalls notwendige Kapital gleichmäßig auf die Zeit zwischen Zusage und Versorgungseintritt verteilt (Gleichverteilungsgrundsatz oder Gegenwartswertverfahren, Rz. 5).

Rz. 2

Als Reaktion auf das Urteil des BFH^[2] mit dem der BFH vom Gleichverteilungsgrundsatz abwich und Einmalrückstellungen auf der Grundlage des Teilwertprinzips (Rz. 75) zuließ, wurde – unter Festschreibung des Gleichverteilungsgrundsatzes – mit § 6a EStG erstmals eine gesetzliche Regelung für die Pensionsrückstellung geschaffen.^[3] Der Gesetzgeber wollte dadurch einer Manipulationsgefahr begegnen, die er bei der Zulassung von Einmalrückstellungen im Augenblick der Erteilung einer Pensionszusage – etwa in Gewinnjahren – erblickte. Eine solche Gefahr ist heute kaum noch aktuell, weil durch die weite Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung und ihre Einbindung in betriebliche Versorgungsstatute oder Tarifverträge sowie aufgrund der arbeitsgerichtlichen Rspr. Zeitpunkt und Höhe der Zusage weitgehend an objektive Merkmale gebunden sind und somit nicht mehr in dem Maß vom Arbeitgeber beeinflusst werden können, wie dies früher der Fall war.

Rz. 3

Der Gesetzgeber hat daraus die Konsequenzen gezogen, indem er mit dem BetrAVG v. 19.12.1974^[4] in § 6a EStG – auch aufgrund der Einführung einer gesetzlichen Unverfallbarkeit – den Gleichverteilungsgrundsatz aufgegeben und durch den Teilwertgedanken ersetzt hat. Die Höhe der Pensionsrückstellung am Bilanzstichtag bemisst sich dabei nach dem Teilwert der Pensionsverpflichtung in diesem Zeitpunkt, wobei die Lastenverteilung grundsätzlich auf die Zeit des gesamten Dienstverhältnisses und nicht nur auf die Zeit ab Zusage vorgenommen wird. Damit wird an dem auf den Zeitpunkt der Pensionszusage folgenden Bilanzstichtag erstmals eine Zuführung in Höhe des Teilwerts, zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen in Höhe der Differenz des Teilwerts zum Teilwert des jeweils vorangegangenen Stichtags möglich. Die erste Bilanzierung wirkt dabei wie eine Einmalrückstellung in Höhe des Teilwerts für die zurückliegende Dienstzeit (Rz. 5, 75).

Rz. 3a

Für Wirtschaftsjahre ab 1982 wurde der Rechnungszinssatz für die Errechnung der Rückstellungshöhe von 5,5 % auf 6 % erhöht.^[5] Durch die Annahme einer höheren Verzinslichkeit des Rückstellungskapitals vermindert sich das Rückstellungsvolumen, weil die Verpflichtung zu einem höheren Anteil aus Kapitalerträgen finanziert werden kann.

Durch Art. 8 Nr. 7 des Jahressteuergesetzes 1997^[6] wurde die Rückstellungsfähigkeit eingeschränkt, soweit die Rentenleistungen von künftigen Gewinnen abhängig sein sollten (Rz. 49).^[7]

Die Erkenntnis neuer biometrischer Berechnungsgrundlagen^[8], die über die Berücksichtigung einer höheren Lebenserwartung und geringerer Invaliditätswahrscheinlichkeit zu einem höheren Rückstellungsbedarf führen, hat den Gesetzgeber bewogen, durch Einfügung des Abs. 4 S. 2 vorzusehen, dass Differenzbeträge, die sich aus der Berücksichtigung veränderter Rechnungsgrundlagen ergeben, über mindestens 3 Wirtschaftsjahre zu verteilen sind (Rz. 91). Zur Anwendbarkeit der neuen Richttafeln 1998 vgl. § 52 Abs. 7a EStG (i. d. F. des StÄndG 1998) bzw. Nr. 17 (i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002): Übergang auf die neuen Richttafeln grundsätzlich erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 enden. Hinsichtlich der neuen Richttafeln 2005 s. BMF v. 16.12.2005, IV B 2 – S 2176 – 106/05, BStBl I 2005, 1054: Übergang auf die neuen Richttafeln frühestens für Wirtschaftsjahre, die nach dem 6.7.2005 enden, und letztmalige Anwendung der alten Richttafeln für Wirtschaftsjahre, die vor dem 30.6.2006 enden.^[9] Zum Übergang auf die "Heubeck-Richttafeln 2018 G" s. BMF v. 19.10.2018, IV C 6 – S 2176/07/10004:001, BStBl I 2018, 1107: Frühestens für Wirtschaftsjahre, die nach dem 20.7.2018 enden, und letztmalige Anwendung der alten Richttafeln für Wirtschaftsjahre, die vor dem 30.6.2019 enden.

Rz. 3b

Im Zuge der Riester´sche...