Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 3.2.3 Keine steuerschädlichen Vorbehalte (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Alt. 2 EStG)

Rz. 52

Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG u. a. nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann (sog. schädliche Vorbehalte; zu den schädlichen Bedingungen vgl. Rz. 46). Ausgenommen sind Vorbehalte, die sich nur auf Tatbestände erstrecken, bei deren Vorliegen (ohnehin) nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Anwartschaft oder Pensionsleistung zulässig ist (unschädliche Vorbehalte).

Damit sind nur deklaratorische Widerrufsvorbehalte erlaubt; konstitutive Widerrufsvorbehalte, also solche, die eine über das nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen erlaubte Maß hinausgehende Widerrufsmöglichkeit schaffen, sind stets schädlich. Zu Beispielen vgl. R 6a Abs. 3 EStR 2012.

Rz. 53

Da Pensionsverpflichtungen für das Unternehmen langfristige und in ihrer Belastungswirkung nur schwer zu überblickende Verbindlichkeiten verursachen, können während der Zeit der Anwartschaft und der Zahlungsverpflichtung Umstände eintreten, die ein unverändertes Aufrechterhalten der Zusage auch unter Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten als unbillig erscheinen lassen. Unter dieser Voraussetzung kann für den Unternehmer das Recht entstehen, die Pensionsleistungen zu kürzen oder die Zusage ganz aufzuheben. Ein solches Widerrufsrecht beruht auf dem Rechtsinstitut des Wegfalls der Geschäftsgrundlage ("clausula rebus sic stantibus") sowie der sich aus Treu und Glauben ergebenden Berücksichtigung von Zumutbarkeit und Rechtsmissbrauch.^[1] Es besteht, auch ohne dass es ausdrücklich in der Zusage vorbehalten ist. Im Fall eines ausdrücklichen Vorbehalts in der Zusage handelt es sich um eine...