Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 8.4 Verbrauchsfolgeverfahren (§ 256 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG)

Rz. 63

§ 256 HGB kennt verschiedene Verbrauchsfolgeverfahren. Allen ist gemeinsam, dass für die Bewertung gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens eine bestimmte Reihenfolge der Anschaffung bzw. Herstellung und/oder des Verbrauchs bzw. der Veräußerung unterstellt wird. Für die Reihenfolge kommen die Zeitfolge oder andere Maßstäbe, z. B. die Höhe der Beschaffungspreise, in Betracht.^[1] Das Steuerrecht lässt von den verschiedenen Bewertungsverfahren in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG nur die Lifo-Methode (last in – first out) zu.^[2] Die Lifo-Methode beruht auf der Verbrauchsfolgefiktion, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind.

Rz. 64

Die Lifo-Methode bezweckt vor allem, die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens zu vereinfachen. Bei gleichartigen Wirtschaftsgütern, die in großer Zahl zu verschiedenen Preisen erworben worden sind und die im Laufe ihrer Lagerung ihre Identität verloren haben, kann eine Feststellung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten schwierig oder gar unmöglich sein. Darüber hinaus kann die Lifo-Methode zum Zweck der Substanzerhaltung genutzt werden, um bei steigenden Preisen eine Besteuerung von Scheingewinnen zu vermeiden.^[3] Der BFH sieht jedoch den Zweck des Lifo-Verfahrens allein in einer Bewertungsvereinfachung.^[4] Er schränkt damit den steuerlichen Anwendungsbereich des Lifo-Verfahrens ein (Rz. 66a).

Rz. 65

Voraussetzungen für die Anwendung des Lifo-Verfahrens sind

• eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG
• gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens.^[5] Die Gleichartigkeit kann sich aus der Art der Warengattung oder der Funktionsgleichheit ergeben bei jeweils annähernder Preisgleichheit (Rz. 58).
• eine unterstellte Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge, die zwar nicht der tatsächlichen Reihenfolge entsprechen muss, aber auch nicht völlig unvereinbar mit dem betrieblichen Geschehensablauf sein darf.^[6] Es handelt sich zwar um ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht, das unabhängig von der Handelsbilanz oder einem etwaigen IFRS-Abschluss ausgeübt werden kann; jedoch muss dem Grunde nach auch handelsrechtlich die Anwendung des Bewertungsvereinfachungsverfahrens (Lifo-Methode) zulässig sein.^[7]

Bei der Anwendung der Lifo-Methode

• können einzelne Arten gleichartiger Wirtschaftsgüter zu Gruppen zusammengefasst werden,
• kann nur ein Teil des Vorratsvermögens nach diesem Verfahren bewertet werden.^[8]

Rz. 66

Bei der Veräußerung von im Betriebsvermögen gehaltenen Wertpapieren aus einem Sammeldepot erscheint eine entsprechende Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG aufgrund der vergleichbaren Sachlage gerechtfertigt.^[9] Die Finanzverwaltung^[10] lässt für im Privatvermögen gehaltene Wertpapiere bis zum VZ 2004 grundsätzlich nur die Durchschnittswertmethode zu, ab VZ 2005 ist die Anwendung der Fifo-Methode vorgeschrieben.

Rz. 66a

Für unzulässig hat der BFH das Lifo-Verfahren bei Vorräten mit hohen und leicht zuordenbaren Erwerbsaufwendungen, z. B. bei Pkw, angesehen.^[11] Er hat sich dabei auf die handelsrechtlichen GoB gestützt, denen zufolge das Lifo-Verfahren anstelle der Einzelbewertung nur gewählt werden kann, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur mit einem unverhältnismäßig hohem Aufwand ermittelt werden können, z. B. bei Massenartikeln oder vermengbaren Vorräten. Daher hält der BFH das Lifo-Verfahren nicht für anwendbar, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hoch sind, ohne Weiteres identifiziert und den einzelnen Wirtschaftsgütern angesichts individueller Merkmale ohne Schwierigkeiten zugeordnet werden können.

Rz. 67

Bei der Anwendung des Lifo-Verfahrens werden unterschieden^[12]:

• das permanente Lifo, das den Verbrauch oder die Veräußerung während des ganzen Jahrs erfasst und nach der Reihenfolge last in – first out bewertet,
• das Perioden-Lifo, das lediglich den Bestand zum Ende des Wirtschaftsjahrs bewertet.

Rz. 68

Das permanente Lifo erfordert eine laufende mengen- und wertmäßige Erfassung aller Zu- und Abgänge.^[13]

Rz. 69

Ist bei dem Perioden-Lifo der Endbestand größer als der Anfangsbestand, so können die Mehrbestände mit dem Anfangsbestand zu einem neuen Gesamtbestand zusammengefasst oder als besondere Posten (Layer = Ableger) ausgewiesen werden. Bei der Wertermittlung für die Mehrbestände ist von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der ersten Lagerzugänge des Wirtschaftsjahrs oder von den durchschnittlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller Zugänge des Wirtschaftsjahrs auszugehen.^[14]