Frotscher/Drüen, KStG § 3 Abgrenzung der Steuerpflicht bei nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen sowie bei Realgemeinden

Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen

1 Abgrenzung der Körperschaftsteuerpflicht (Abs. 1)

1.1 Allgemeines

Rz. 1

§ 3 Abs. 1 steht im Zusammenhang mit der Definition der Körperschaftsteuersubjekte in § 1 Abs. 1, insbesondere § 1 Abs. 1 Nr. 5. Die Vorschrift dient der Abgrenzung der Körperschaftsteuersubjekte von Personengesellschaften und natürlichen Personen, die dem Einkommensteuergesetz unterliegen. Da es um die Abgrenzung der Steuersubjekte geht, wird die (Folge-)Frage der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht in § 3 Abs. 1 nicht behandelt. Diese Frage stellt sich erst, wenn auf Grund der Abgrenzungsregelung des § 3 Abs. 1 feststeht, dass es sich um ein Körperschaftsteuersubjekt handelt, und wird dann nach § 1 bzw. § 2 beantwortet.

Für die Körperschaftsteuersubjekte nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 ist die Eigenschaft als juristische Person (mit den für die Vorgesellschaft geltenden Besonderheiten, vgl. § 1 Rz. 93ff.), die sich nach dem Zivilrecht richtet und an die das Steuerrecht gebunden ist (vgl. § 1 Rz. 13 f.), eine genügende Abgrenzung. Als juristische Personen unterliegen sie zwingend der Körperschaftsteuer, so dass sich die Frage einer steuerlichen Zuordnung ihres Einkommens zu natürlichen Personen wegen des Trennungsprinzips nicht stellt. Auch die Abgrenzung von Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 6) gegenüber Einkommensteuersubjekten bereitet keine Schwierigkeiten.

Anders ist es aber mit den Personenvereinigungen. Mit diesem Begriff können sowohl Körperschaftsteuersubjekte gemeint sein als auch Personenvereinigungen, die nicht selbst der Steuer unterliegen, sondern deren Besteuerungsgrundlagen nach dem Transparenzprinzip bei natürlichen Personen als Einkommensteuersubjekten zu erfassen sind. Es gibt Grenzfälle, in denen, wirtschaftlich betrachtet, zwischen einer körperschaftsteuerpflichtigen Verbandsperson und einem nicht körperschaftsteuerpflichtigen Personenverband kaum beachtliche Unterschiede bestehen. Eine nähere Abgrenzung ist daher erforderlich; diese Abgrenzung bietet § 3. Der doppelte Zweck der Vorschrift^{^[1]} ist nur, Kollisionen von Körperschaft- und Einkommensteuerpflicht zu vermeiden und sicherzustellen, dass in dem System der Steuersubjekte keine systemwidrigen Lücken auftreten, andererseits aber auch das Einkommen der Personenvereinigung nicht doppelt besteuert wird.^{^[2]} Vermeidung der Doppelbesteuerung bedeutet allerdings nur, dass das Einkommen der Personenvereinigung nicht doppelt besteuert werden soll; es hindert nicht die Besteuerung des eigenen Einkommens einer anderen Person, auch wenn dieses aus Leistungen der Personenvereinigung fließt (ausschüttungsähnliche Einnahmen). Die Vorschrift dient daher als Konkretisierung, die die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 5 ermöglichen bzw. erleichtern soll.

Rz. 1a

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts^{^[3]} eröffnet der Gesetzgeber mit dem Optionsmodell durch § 1a Abs. 1 Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften (nicht aber einer GbR) trotz ihrer unveränderten zivilrechtlichen Behandlung erstmals für Wj, die nach dem 31.12.2021 beginnen (frühestens für den VZ 2022), das Recht zur Besteuerung "wie eine Kapitalgesellschaft". Eine "optierende Gesellschaft i. S. d. § 1a" ist aufgrund der gleichzeitigen Ergänzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 (unbeschränkt) KSt-pflichtig.^{^[4]} Diese Einordnung schließt eine Begründung der KSt-Pflicht der optierenden Gesellschaft nach § 3 Abs. 1 aus, weil sich "nach diesem Gesetz" im Falle einer wirksamen Option die KSt-Pflicht der betroffenen Personenvereinigung ergibt. Darum richtet sich Ihre Einordnung als KSt-Subjekt nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. § 3 Abs. 1 als (ausnahmsweise) körperschaftsteuerpflichtige Personenvereinigung.^{^[5]} Aufgrund der Option gilt die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen als Beteiligung eines nicht persönlich haftenden Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft (§ 1a Abs. 3 S. 1). Diese Fiktion soll ausschließen, dass die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft weiterhin als Mitunternehmeranteil i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen werden und über § 3 Abs. 1 eine vorrangige Zurechnung des Einkommens der optierenden Gesellschaft bei den Gesellschaftern in Betracht kommen könnte.^{^[6]} Darum hat § 3 Abs. 1 insgesamt für optierenden Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften wegen der vorrangigen KSt-Pflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 1a und den Fiktionsfolgen keine Bedeutung mehr.

Rz. 1b

Die Zurechnungsnorm des § 3 KStG hilft zwar, sachwidrige Lücken im System der Steuersubjekte zu vermeiden.^{^[7]} Allerdings ist die Bedeutung des Tatbestandes, der zum Teil als Auffangsteuerpflicht angesehen wird, umstritten. § 3 Abs. 1 KStG stellt nach der jüngsten Gesetzesbegründung "insoweit eine Auffangvorschrift dar, um eine Einmalbesteuerung sicherzustellen".^{^[8]} Jedoch ist es nicht Zweck des § 3 Abs. 1 KStG, eine zusätzliche, sonst nicht bestehende Körperschaftsteuerpflicht zu begründen.^{^[9]} Die Bezeichnung von § 3 Abs. 1 ...