BFH Urteil vom 26.02.1987 - IV R 109/86

Leitsatz (amtlich)

1. Der Normalprüfungszeitraum des § 4 Abs.2 BpO(St) kann bei einem Betrieb überschritten werden, der sich als Anhangbetrieb zu einem Großbetrieb darstellt, weil zwischen beiden Betrieben eine enge wirtschaftliche Verbindung besteht --§ 18 BpO(St)--. Zu den Voraussetzungen einer derartigen Verbindung.

2. Verfahrensrechtliche Bedenken gegen die Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle einer OFD mit der Prüfung sind durch ihre Umwandlung in ein FA für Großbetriebsprüfung beseitigt worden. Das gilt auch für anhängige Verfahren.

Orientierungssatz

Durch die BpO (St) --hier Fassung vom 27.4.1978-- hat die Finanzbehörde das ihr hinsichtlich des zeitlichen Umfangs einer Außenprüfung zustehende Ermessen eingeschränkt. Diese Selbstbeschränkung ist im gerichtlichen Verfahren zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 29.4.1970 IV R 259/69).

Normenkette

AO 1977 § 193 Abs. 1; BpO (St) § 4 Abs. 2; BpO (St) § 18; AO 1977 § 195

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt einen ...handel. Gesellschafter der Klägerin sind als Kommanditisten die B-KG und der Händler C mit je 50 v.H. des Gesellschaftskapitals; sie sind auch die Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Die Klägerin wird für Betriebsprüfungszwecke als Mittelbetrieb, die B-KG als Großbetrieb eingestuft. Im Jahre 1984 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1979 bis 1983 an; für den gleichen Zeitraum war eine Prüfung bei der B-KG angeordnet. Die Prüfung sollte von der Großbetriebsprüfungsstelle X, einer Außenstelle der Oberfinanzdirektion (OFD) Köln, durchgeführt werden.

Die Klägerin erhob hiergegen Beschwerde, weil der Prüfungszeitraum für sie als Mittelbetrieb drei Jahre betrage. Die OFD wies die Beschwerde zurück, da die Klägerin ein Anhangbetrieb zur B-KG sei; deswegen sei der Prüfungszeitraum der B-KG maßgebend. Die Verbindung zur B-KG ergebe sich aus der kapitalmäßigen Beteiligung wie auch daraus, daß ein Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Klägerin auch Geschäftsführer und Kommanditist der B-KG sei, daß die Buchführung der Klägerin von der B-KG erledigt werde und daß diese für gemeinsame Zwecke die Waren einkaufe und Werbung betreibe.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb erfolglos.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt die Klägerin unrichtige Anwendung der Abgabenordnung (AO 1977).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FA durfte die Prüfungsanordnung auch für die Jahre 1979 und 1980 erlassen; die Anordnung ist auch nicht deswegen rechtswidrig, weil mit der Durchführung der Prüfung die Großbetriebsprüfungsstelle der OFD beauftragt wurde.

1. Die Klägerin unterliegt nach § 193 Abs.1 AO 1977 der Außenprüfung, deren zeitlichen Umfang das FA grundsätzlich nach seinem Ermessen bestimmen kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433). Die Finanzbehörde hat das ihr insoweit zustehende Ermessen allerdings durch Bestimmungen in der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung --BpO(St)--, Fassung vom 27.April 1978 (BStBl I, 195) eingeschränkt. Diese Selbstbeschränkung ist im gerichtlichen Verfahren zu beachten (BFH-Urteil vom 29.April 1970 IV R 259/69, BFHE 99, 365, BStBl II 1970, 714).

In der Verwaltungsvorschrift ist vorgesehen, daß der Prüfungszeitraum bei Großbetrieben an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen soll, daß bei anderen Betrieben der Prüfungszeitraum aber nicht über die letzten drei Besteuerungszeiträume zurückreichen soll, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen abgegeben wurden, § 4 Abs.1, Abs.2 Satz 1 BpO(St). Da es sich bei der Klägerin nicht um einen Großbetrieb im Sinne dieser Bestimmung handelte, konnte die Prüfung an sich nur auf die Jahre 1981 bis 1983 erstreckt werden. Insoweit ist die Prüfungsanordnung ohne weiteres unbedenklich.

Die Prüfungsbeschränkung des § 4 Abs.2 BpO(St) gilt nach dem Willen der Verwaltungsvorschrift jedoch nicht für Unternehmen, die zu einem Konzern gehören oder durch ein herrschendes Unternehmen verbunden sind --§ 13 Abs.1 BpO(St)--. Dabei werden als konzernangehörig solche Unternehmen angesehen, die unter einheitlicher Leitung stehen, während ein Beherrschungsverhältnis u.a. dann angenommen werden soll, wenn eine Mehrheit von Personen als Unternehmen einen beherrschenden Einfluß auf ein anderes Unternehmen ausüben kann.

Der Senat braucht jedoch nicht zu entscheiden, ob im Streitfall eine solche Abhängigkeit der Klägerin von der B-KG anzunehmen ist, weil diese mit 50 v.H. am Kapital der Klägerin beteiligt ist und auch eine einheitliche Geschäftsführung zwischen der Klägerin und der B-KG besteht. Nach § 18 BpO(St) gilt § 13 BpO(St) und damit die Freistellung vom Normalprüfungszeitraum des § 4 Abs.2 BpO(St) nämlich auch dann, wenn die Unternehmen zwar nicht zu einem Konzern gehören, aber wirtschaftlich eng miteinander verbunden sind, z.B. durch gemeinschaftliche betriebliche Tätigkeit. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Nach den Feststellungen des FG haben sich die Klägerin und die B-KG bei der Beschaffung von Waren und der Belieferung von Kunden gegenseitig ergänzt und gemeinsame Werbemaßnahmen durchgeführt. Außerdem hat die B-KG danach wesentliche Teile der Buchführungsarbeiten für die Klägerin erledigt und die Klägerin auf ihren Geschäftspapieren als Zweitbetrieb bezeichnet. Diese tatsächlichen Feststellungen sind nicht mit Verfahrensrügen angegriffen und deswegen für das Revisionsgericht verbindlich. Daraus ergibt sich, daß die Klägerin mit der B-KG nicht nur organisatorisch verbunden war, sondern daß auch die Betriebsabläufe beider Unternehmen zumindest teilweise aufeinander abgestimmt waren. Da in einem solchen Fall die in einem Unternehmen getroffenen Prüfungsfeststellungen oft von unmittelbarer Bedeutung für die Besteuerung des anderen Unternehmens sind bzw. sein können, sieht die BpO(St) die Möglichkeit einer einheitlichen Prüfung vor, für die auch ein einheitlicher Prüfungszeitraum gelten soll.

Eine einheitliche Prüfung der beteiligten Unternehmen ist allerdings in § 18 BpO(St) nur für den Fall vorgesehen, daß dafür ein besonderes Interesse besteht. Da es sich hierbei um eine Frage verwaltungsmäßiger Zweckmäßigkeit handelt, ist dem FA insoweit eine Ermessensentscheidung vorbehalten, die für den Steuerpflichtigen zu einer Ausdehnung des Normalprüfungszeitraums führen kann. Anhaltspunkte dafür, daß das FA sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt hat, liegen nicht vor; für die einheitliche Prüfung beider Unternehmen spricht vielmehr der von ihm hervorgehobene Gesichtspunkt, daß aus dem gemeinsamen Bereich herrührende Geschäftsvorfälle steuerliche Wirkungen für beide Unternehmen haben können.

Das FA hätte die Abweichung vom Normalprüfungszeitraum allerdings begründen müssen, sofern die maßgebenden Umstände der Klägerin nicht von vornherein bekannt waren (§ 121 Abs.1 AO 1977). Die Begründung ist zulässigerweise jedoch in der Beschwerdeentscheidung nachgeholt worden (vgl. BFH-Urteil vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286).

2. In der Prüfungsanordnung war vorgesehen, daß die Prüfung durch eine Großbetriebsprüfungsstelle der OFD durchgeführt werden solle. Dies war rechtlich bedenklich (vgl. BFH-Beschluß vom 28.Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656). Inzwischen ist durch Rechtsverordnung des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 20.September 1986 (Gesetz- und Verordnungsblatt des Landes Nordrhein-Westfalen --GV NW-- S.639) die beauftragte Großbetriebsprüfungsstelle jedoch aufgelöst und durch ein FA für Großbetriebsprüfung ersetzt worden, das die Aufgaben der Großbetriebsprüfungsstelle übernommen hat. Die Einrichtung von FÄ mit einer derartigen Aufgabenstellung ist nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 4.April 1984 I R 269/81, BFHE 140, 509, BStBl II 1984, 563). Die Verordnung ist zwar erst nach Zustellung des angefochtenen Urteils ergangen. Die damit eingetretene Änderung auf dem Gebiet des Verwaltungsverfahrensrechts ist jedoch auch in einem anhängigen Revisionsverfahren zu beachten (BFH-Beschluß vom 24.Februar 1981 VIII B 14/78, BFHE 132, 402, BStBl II 1981, 416). Eine Aufhebung der Prüfungsanordnung, damit nunmehr das FA für Großbetriebsprüfung mit der Prüfung beauftragt wird, würde eine unangebrachte Förmelei bedeuten.

Fundstellen