Entscheidungsstichwort (Thema)
Wirksame Tantiemevereinbarung trotz Schwankungsbreite
Leitsatz (NV)
1. Keine Rückwirkung von Tantiemevereinbarungen zwischen Eltern und Kindern (vgl. BFHE 155, 114, BStBl II 1989, 281).
2. Eine zwischen Eltern und Kindern getroffene Vereinbarung, daß die Tantieme mindestens 10 v. H. des Reingewinns betragen soll und ,,je nach Höhe des Gesamtergebnisses" bis auf 20 v. H. erhöht werden kann, ist hinreichend klar und hält einem Fremdvergleich stand.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Einzelunternehmer. Seine beiden Söhne arbeiten im Betrieb mit. In den Bilanzen ab 31. Dezember 1972 bildete der Kläger Rückstellungen für Tantiemeansprüche seiner Söhne. Die Ansprüche sind in einem am 27. September 1974 abgeschlossenen Vertrag begründet.
Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Rückstellungen nicht an, und zwar bis zum 27. September 1974 nicht, weil die Tantiemevereinbarungen rückwirkend abgeschlossen seien; nach dem 27. September 1974 nicht, weil die Vereinbarungen nicht eindeutig und klar seien. Bei der Bemessung der Höhe der Tantieme bestehe ein Spielraum zwischen 10 und 20 v. H. des Reingewinns. Außerdem hänge die Geltendmachung der in Darlehensforderungen umgewandelten Tantiemeansprüche von nicht näher bestimmten betrieblichen Verhältnissen ab. Das FA erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide 1972 bis 1975 und einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid 1977. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Das FA ließ in der Einspruchsentscheidung auch die Zinsen für die Darlehensforderungen, die durch die Umwandlung der Tantiemeforderungen entstanden waren, nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zu. Im Klageverfahren machte der Kläger geltend, die Tantiemevereinbarung habe mündlich bereits 1972 bestanden. Sie sei am 27. September 1974 lediglich schriftlich bestätigt worden. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide dahin zu berichtigen, daß die Rückstellungen für Tantiemen anerkannt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist für die Streitjahre 1972 und 1973 unbegründet. Für die Streitjahre 1974, 1975 und 1977 führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Besteht zwischen Eltern und Kindern ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis, so können Tantiemezahlungen ebenso wie Rückstellungen für Tantiemeansprüche aus diesem Arbeitsverhältnis steuerlich nur dann mit gewinnmindernder Wirkung anerkannt werden, wenn sie klar vereinbart und ernsthaft gewollt sind, tatsächlich durchgeführt werden und einem Fremdvergleich standhalten. Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerlich in keinem Fall anzuerkennen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. November 1988 VIII R 83/82, BFHE 155, 114, BStBl II 1989, 281).
2. Für die Streitjahre 1972 und 1973 liegen diese Voraussetzungen nicht vor, weil nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, da insoweit keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht worden sind, vor dem Vertragsabschluß vom 27. September 1974 keine dem Grunde und der Höhe nach klar vereinbarten Tantiemezusagen bestanden haben.
Das FG ist zu diesem Ergebnis durch Auslegung der in der Präambel der Vereinbarung vom 27. September 1974 enthaltenen Sätze:
,,Nach den mündlichen Vereinbarungen besteht von seiten der Söhne ein Anspruch auf eine jährliche Tantieme vom Reingewinn. Hinsichtlich dieser Tantieme vereinbaren die Genannten folgendes:" gekommen. Das FG hat diese Sätze dahin ausgelegt, daß mündlich vor dem 27. September 1974 eine Tantiemezusage nur ganz allgemein bestanden hat und eine Konkretisierung im Sinne einer klaren Vereinbarung erst am 27. September 1974 erfolgt ist. Diese Würdigung ist infolge der gewählten Formulierung: ,,Hinsichtlich dieser Tantieme vereinbaren die Genannten . . ." möglich; denn was erst noch vereinbart werden soll, kann logischerweise nicht schon vorher vereinbart worden sein.
Aus diesem Grunde geht auch der Angriff der Revision, das FG habe bei der Auslegung der Vereinbarung die Denkgesetze verletzt, fehl.
Die von der Revision weiter vorgebrachte Rüge, die hier erörterte Feststellung des FG verstoße gegen den klaren Inhalt der Akten, kann schon deshalb nicht zum Erfolg führen, weil außer der Vereinbarung vom 27. September 1974 keine Aktenteile bezeichnet sind, die das FG nicht berücksichtigt haben soll (Klein / Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Rdnr. 168).
3. Für die Streitjahre 1975 und 1977 hat die Vorinstanz die steuerliche Anerkennung der Tantiemerückstellungen verneint, weil die getroffenen Vereinbarungen nicht klar seien und einem Fremdvergleich nicht standhielten. Der Senat kann sich dieser Beurteilung nicht anschließen.
a) In dem Vertrag vom 27. September 1974 ist vereinbart worden, daß die Tantieme mindestens 10 v. H. des Reingewinns betragen soll und ,,je nach Höhe des Gesamtergebnisses" bis auf 20 v. H. erhöht werden kann. Der Vorinstanz ist einzuräumen, daß dieser Vereinbarung nicht entnommen werden kann, unter welchen Umständen die Tantieme mit 10 v. H., mit 20 v. H. oder mit einem Zwischenwert zu gewähren ist und daß ein höherer Betrag als 10 v. H. des Reingewinns mangels Bestimmbarkeit nicht einklagbar wäre. Bis zu einer Höhe von 10 v. H. des Reingewinns aber ist die Tantieme einklagbar und bestimmbar. Bis zu einer Höhe von 10 v. H. des Reingewinns liegt demzufolge eine klare Vereinbarung vor (vgl. el, Der Betrieb - DB - 1986, 2208).
Es trifft auch nicht zu, daß sich ein Fremder auf eine Tantiemezusage der hier in Rede stehenden Art nicht einlassen würde. Jeder fremde Arbeitnehmer würde eine Tantiemezusage in Höhe von 10 v. H. des Reingewinns annehmen. Er würde dies auch dann tun, wenn ihm unter nicht näher bestimmten Umständen eine höhere Tantieme zugesagt wird.
b) Der Senat kann der Vorinstanz auch nicht darin folgen, daß die getroffene Tantiemevereinbarung nicht tatsächlich durchgeführt worden sei. Der tatsächlichen Durchführung einer Tantiemevereinbarung zwischen Eltern und Kindern steht es nicht entgegen, wenn die Tantiemebeträge den Arbeitnehmer-Eltern wieder als Darlehen zur Verfügung gestellt werden, soweit im Zeitpunkt der Zurverfügungstellung als Darlehen klare Vereinbarungen über die Verzinsung und Rückzahlung des Darlehens bestehen (BFHUrteil vom 23. April 1975 I R 208/72, BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Die Tantiemen sind als Darlehen im Betrieb belassen worden. Bei der Umwandlung der Tantiemeansprüche in Darlehensforderungen bestanden aufgrund der Vereinbarung vom 27. September 1974 klare Regelungen über die Rückzahlung und Verzinsung der Darlehen.
aa) Nach § 2 der Vereinbarung vom 27. September 1974 konnten die Söhne des Klägers über ihre Darlehensforderungen mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten verfügen. Das ist eine klare Vereinbarung über die Rückzahlung der Darlehen.
Entgegen der Auffassung des FG steht dem nicht entgegen, daß das Kündigungsrecht nicht ausgeübt werden konnte, wenn es die ,,betrieblichen Verhältnisse" nicht zuließen. Mit dieser Klausel sollte nach Auffassung des Senats lediglich verhindert werden, daß durch eine Kündigung zur Unzeit die Existenz des Betriebs des Klägers in Gefahr geriet. Bei typischem Geschehensablauf kam der Klausel keine Bedeutung zu. Insbesondere ermöglichte sie es dem Kläger nicht - wie das FG angenommen hat - willkürlich die Auszahlung der Darlehen an seine beiden Söhne zu verhindern.
bb) Es waren auch klare und wie unter Fremden übliche Vereinbarungen über die Darlehensverzinsung getroffen worden. Aus den §§ 3 und 4 der Vereinbarung vom 27. September 1974 ist unzweideutig zu entnehmen, daß ein Zinssatz von 3 v. H. über dem Diskontsatz vereinbart worden war, der sich auf 2 v. H. über dem Diskontsatz von dem Zeitpunkt an ermäßigte, in dem eine Kündigung des Darlehens erfolgte.
c) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz führt im Streitfall der Umstand, daß die in Darlehen umgewandelten Tantiemeansprüche nicht gesichert waren, zu keiner anderen Beurteilung.
Der I. Senat hat zwar in dem vom FG angeführten Urteil vom 16. März 1977 I R 213/74 (BFHE 121, 458, BStBl II 1977, 414) als zusätzlichen Grund für die Nichtanerkennung eines Darlehensverhältnisses zwischen Eltern und Kindern auch den Umstand angeführt, daß das Darlehen ungesichert geblieben ist. In dem Urteilsfall aber ging es um einen ganz anderen Sachverhalt als im Streitfall. Eltern hatten ihren Kindern Geldbeträge geschenkt, die die Kinder ihren Eltern sofort als Darlehen wieder zur Verfügung stellen mußten. Die Darlehen waren für einen Zeitraum von 15 bis 20 Jahren nicht kündbar.
Im Streitfall hingegen konnten die Darlehen mit einer Frist von drei Monaten gekündigt werden. Die als Darlehen zur Verfügung gestellten Mittel waren den Söhnen nicht von ihren Eltern geschenkt worden. Für die Söhne als Darlehensgeber war, weil sie im Betrieb des Klägers tätig waren, jederzeit erkennbar, ob ihre Darlehensforderungen aufgrund einer möglichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebs des Klägers gefährdet waren. Unter diesen Umständen kann nicht verneint werden, daß auch ein Fremder seine Tantiemeansprüche als ungesichertes Darlehen im Betrieb seines Arbeitgebers belassen hätte. Dies inbesondere dann, wenn der Dritte an einem späteren Eintritt als Gesellschafter in die Firma seines Arbeitgebers interessiert war.
4. Für das Streitjahr 1974 kommt eine Anerkennung der Tantiemerückstellungen nur für die Beträge in Betracht, die auf die Monate Oktober bis Dezember 1974 entfallen, weil nur insoweit eine im voraus getroffene, klar vereinbarte Tantiemeregelung vorliegt (vgl. FG Nürnberg vom 17. September 1971 III 35/69, Deutsche Steuer-Zeitung / Ausgabe B 1972, 230; el, DB 1986, 2208). Insoweit gelten die Ausführungen unter 3. Für die Monate Januar bis September des Streitjahres 1974 kann die Tantiemerückstellung wegen des Rückwirkungsverbots (siehe oben und unter 2.) nicht anerkannt werden. Die Tantiemevereinbarung ist erst am 27. September 1974 in hinreichend konkreter Form getroffen worden.
5. Der Senat konnte nicht abschließend entscheiden, weil das FG - von seinem Standpunkt aus gesehen zutreffend - keine Feststellungen getroffen hat, aufgrund deren die Frage geprüft werden kann, ob die zugesagten Tantiemen als angemessen angesehen werden können. Das FG wird ferner feststellen müssen, ob mehr als 10 v. H. des Reingewinns als Tantieme zurückgestellt worden sind.
Fundstellen
Haufe-Index 416407 |
BFH/NV 1989, 495 |