BFH Urteil vom 23.04.1992 - IV R 27/91

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsausgabenabzug bei beruflicher Fortbildung am selben Ort des vorangegangenen Urlaubsaufenthalts

Leitsatz (amtlich)

Dem Betriebsausgabenabzug der Kosten für die Teilnahme an einer beruflichen Fortbildungsveranstaltung steht nicht entgegen, daß dieser Veranstaltung ein Urlaubsaufenthalt an demselben Ort vorangeht. Die Kosten der Reise zum Veranstaltungsort und zurück einschließlich Reisenebenkosten können in diesem Falle ebenso wie die Kosten des Urlaubsaufenthalts nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Orientierungssatz

Der Senat hält an der Rechtsprechung fest, daß Auslandsreisen, die nach der Lebenserfahrung sowohl dem beruflichen als auch dem Bereich der privaten Lebensführung angehören können, nur dann zu abziehbaren Betriebsausgaben führen, wenn die Reise ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend im betrieblichen oder beruflichen Interesse unternommen wird, wenn also die Verfolgung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlaß der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist. Anderenfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit sich nicht ein durch den Beruf veranlaßter Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen läßt (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1990 IV R 72/89).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen A und B (Klägerinnen) erzielten in den Streitjahren (1979 und 1980) in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Zahnärzte. Sie unternahmen in den Streitjahren insgesamt fünf Reisen nach Meran, nach Kitzbühel und Bad Gastein und nach St. Moritz. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ den Abzug der Kosten dieser Reisen als Betriebsausgaben nicht zu. Im Revisionsverfahren ist noch streitig, ob die Kosten zweier Meran-Reisen teilweise Betriebsausgaben waren.

Die Klägerin A hielt sich vom 2. bis 18.Oktober 1979 in Meran auf, um sich zunächst fünf Tage lang zu erholen und dann an dem vom 7. bis 17.Oktober 1979 dauernden "8. Internationalen Zahnärztlichen Fortbildungskursus Meran", der unter dem Thema "Fortschritte in der Zahnheilkunde" stand, teilzunehmen. Die Fortbildungsveranstaltungen fanden jeweils vormittags von 9.00 Uhr bis 14.00 Uhr und an sieben Tagen nachmittags von 15.00 Uhr bis 17.30 Uhr, an einem Tag bis 16.00 Uhr statt. Im Streitjahr 1980 hielt die Klägerin A sich vom 28.September bis 17.Oktober in Meran auf, um sich zunächst wiederum eine Woche lang zu erholen und anschließend den vom 6. bis 15.Oktober 1979 stattfindenden "9.Internationalen Zahnärztlichen Fortbildungskursus Meran", der wiederum unter dem Thema "Fortschritte in der Zahnheilkunde" stand, zu besuchen. Der zeitliche Ablauf entsprach dem der Veranstaltung im Streitjahr 1979.

Bei der Gewinnermittlung der GbR wurden neben den Kosten für die Reisen der Klägerin B nach Kitzbühel, Bad Gastein und St. Moritz auch die Kosten der beiden Meran-Reisen der Klägerin A als Betriebsausgaben abgezogen. Nach einer Betriebsprüfung stellte das FA sich auf den Standpunkt, diese Kosten seien keine Betriebsausgaben. Es ergingen gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) entsprechend geänderte Feststellungsbescheide. Der Einspruch dagegen blieb ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens erkannte das FA die Teilnahmegebühren für die Fachveranstaltungen als Betriebsausgaben an; es ergingen entsprechend geänderte Feststellungsbescheide vom 5.Juli 1988, die von den Klägern zum Gegenstand des Verfahrens erklärt wurden.

Das Finanzgericht (FG) erkannte unter Abweisung der Klage im übrigen die Kosten der beiden Meran-Reisen teilweise als Betriebsausgaben an. Das FG hielt für erwiesen, daß die Klägerin A für die Zeit vom 8.Oktober bis 15.Oktober 1979 und vom 6.Oktober bis 13.Oktober 1980 den Nachweis der Teilnahme an beruflich veranlaßten Fachveranstaltungen erbracht habe, ließ Unterbringungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen für jeweils acht Tage in Höhe von 760 DM in 1979 und 1 280 DM in 1980 zum Abzug als Betriebsausgaben zu und stellte danach die Gewinne 1979 und 1980 fest. Die übrigen Kosten der beiden Meran-Reisen, insbesondere Fahrtkosten, Unterbringungs- und Verpflegungsmehraufwendungen, sowie die gesamten Kosten der übrigen Reisen wurden nicht als Betriebsausgaben angesehen.

Dagegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung des § 4 Abs.4 und des § 12 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt wird. Die Entscheidung des FG widerspreche dem Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213), in dem der BFH festgestellt habe, daß Kosten für eine Auslandsreise nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten, wenn die Reise mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt im Reiseland oder auch in anderen Ländern verbunden sei. Das FG-Urteil stehe ferner im Widerspruch zum Senatsurteil vom 22.November 1979 IV R 88/76 (BFHE 129, 269, BStBl II 1980, 152), in dem der Abzug der Kosten von Auslandsreisen einer Reisejournalistin als Betriebsausgaben mit der Begründung abgelehnt worden sei, es hätten sog. gemischte Aufwendungen vorgelegen, die unter das Abzugsverbot des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG fielen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO).

Dem FG ist darin zuzustimmen, daß die streitigen Aufwendungen Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.4 EStG waren.

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, führen Auslandsreisen, die nach der Lebenserfahrung sowohl dem beruflichen als auch dem Bereich der privaten Lebensführung angehören können, nur dann zu abziehbaren Betriebsausgaben, wenn die Reise ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend im betrieblichen oder beruflichen Interesse unternommen wird, wenn also die Verfolgung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlaß der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 18.Oktober 1990 IV R 72/89, BFHE 162, 316, BStBl II 1991, 92). Anderenfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit sich nicht ein durch den Beruf veranlaßter Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen läßt (Urteil in BFHE 162, 316, BStBl II 1991, 92).

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze im Streitfall erweist die Revision des FA sich als unbegründet.

a) Im Streitfall hat die Klägerin A nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen in bezug auf diese Feststellungen gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, in beiden Streitjahren nachweisbar an einer eindeutig berufsbezogenen Fachveranstaltung teilgenommen. An den Tagen des Fachkongresses verblieb der Klägerin im Hinblick auf die Dauer der Fachveranstaltungen bis in den späten Nachmittag hinein und die Kürze der Mittagspause kein ins Gewicht fallender Spielraum für die Entfaltung touristischer Aktivitäten, wie sie für einen Urlaubsaufenthalt typisch sind. Dies wird auch vom FA nicht in Zweifel gezogen, das deshalb bereits von sich aus zu Recht die eigentliche Kongreßgebühr zum Abzug als Betriebsausgabe zugelassen hat.

b) Dem Betriebsausgabenabzug der auf die Zeit des Fachkongresses entfallenden Übernachtungs- und Verpflegungsmehraufwendungen steht nicht entgegen, daß die Klägerin jeweils vor Beginn der Fortbildungsveranstaltung einen einwöchigen Erholungsurlaub an demselben Ort verbracht hat. Der BFH hat allerdings mehrfach betont, daß die Kosten einer Reise grundsätzlich nur einheitlich entweder Betriebsausgaben oder nichtabziehbare Kosten der Lebensführung sind (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 15.Juli 1976 IV R 90/73, BFHE 120, 28, BStBl II 1977, 54; vom 28.Oktober 1976 IV R 35/76, BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238; vom 12.April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513, und vom 27.November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213); daran ist auch künftig festzuhalten. Stets ist aber auch betont worden, daß der Grundsatz der Einheitsbetrachtung den Abzug eindeutig abgrenzbarer betrieblich veranlaßter Aufwendungen nicht ausschließt. Das Abzugsverbot des § 12 Nr.1 Satz 2 bezieht sich bei Vorliegen eindeutig abgrenzbarer betrieblich veranlaßter Aufwendungen nicht auf die durch den besonderen betrieblichen Anlaß verursachten Kosten einschließlich der dadurch veranlaßten Übernachtungs- und Mehrverpflegungsaufwendungen, sondern auf alle die Aufwendungen, die (auch) ohne den besonders zu beurteilenden betrieblich Anlaß entstanden wären (Beschluß in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 unter C.IV.2.). Demzufolge hat der Senat auch im Urteil in BFHE 162, 316, BStBl II 1991, 92) ausgeführt, daß bei einer mehrwöchigen Auslandsreise, die nicht insgesamt als beruflich veranlaßt angesehen werden kann, doch solche Aufwendungen abgezogen werden können, die durch eindeutig berufsbezogene Besuche bei und Besprechungen mit Berufskollegen im Reiseland veranlaßt sind.

c) Nach Auffassung des Senats gilt das Gebot, eindeutig abgrenzbare betrieblich veranlaßte Aufwendungen entsprechend § 4 Abs.4 EStG zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen, nicht nur, wenn im Verlauf einer insgesamt als privat veranlaßt anzusehenden Auslandsgruppenreise einzelne betrieblich veranlaßte und zusätzliche Kosten verursachende Aktivitäten entfaltet werden (Beschluß in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, a.a.O.), sondern auch dann, wenn, wie im Streitfall, einer betrieblich veranlaßten Fachveranstaltung ein Erholungsaufenthalt an demselben Ort vorangeht. In diesem Falle sind die Kosten des Erholungsaufenthalts einschließlich der gesamten Kosten der An- und Abreise und sonstiger durch die Reise als solche veranlaßten Kosten, etwa einer Reisegepäckversicherung oder einer Reiserücktrittsversicherung, nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Die (angemessenen) Kosten für den Aufenthalt während der Dauer der Fachveranstaltung sind von diesen Kosten jedoch im Regelfall leicht und eindeutig nach objektiven Kriterien abgrenzbar, da, wie auch im Streitfall, die Dauer des betrieblich/ beruflich veranlaßten Aufenthalts und damit die entsprechenden Übernachtungs- und Verpflegungsmehraufwendungen feststehen. Der Ausschluß solchermaßen eindeutig betrieblich veranlaßter Kosten vom Betriebsausgabenabzug wäre mit dem objektiven Nettoprinzip, das das Einkommensteuerrecht beherrscht (BFH-Beschluß vom 21.November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160, 165) unvereinbar und auch mit dem Sinn und Zweck des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG nicht zu rechtfertigen.

d) Mit dieser rechtlichen Beurteilung weicht der Senat entgegen der Auffassung des FA auch nicht von den Grundsätzen seines Urteils in BFHE 129, 269, BStBl II 1980, 152 ab. Dieses Urteil bestätigt zwar den Grundsatz, daß eine einheitliche Reise insgesamt und als Einheit zu beurteilen ist. Das Urteil befaßt sich jedoch nicht mit der besonderen Frage, ob und welchen Voraussetzungen Teile der Reisekosten wegen ihrer Abgrenzbarkeit von den anderen Kosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Danach war die Revision des FA mit der Kostenfolge aus § 135 Abs.2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen