BFH Urteil vom 15.07.1976 - IV R 90/73

Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen für die Reise eines Facharztes zu einem Fachkongreß in Japan sind dann keine Betriebsausgaben, wenn die Reise außerhalb des Besuchs des Fachkongresses die Gelegenheit zum Besuch zahlreicher touristisch interessanter Städte bietet, auch wenn dort Besichtigungen und Besprechungen von allgemein ärztlichem Interesse stattfinden. Eine klare Abgrenzung der beruflichen von der privaten Sphäre ist nur gewährleistet, wenn die Reise dem Besuch einer straff organisierten Fachtagung dient oder wenn sie ohne einen solchen Anlaß auf die besonderen beruflichen Belange des Steuerpflichtigen zugeschnitten und die Befriedigung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist; dabei wird vorausgesetzt, daß die Teilnahme des Steuerpflichtigen an den beruflichen Veranstaltungen feststeht.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

Im Revisionsverfahren ist noch streitig, ob die Aufwendungen für eine Fernostreise anläßlich des IX. Internationalen Krebskongresses in Tokio als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus der freiberuflichen Tätigkeit eines Facharztes abgezogen werden können.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) betreiben gemeinsam eine Fachpraxis für Röntgenologie und Strahlenheilkunde. Sie sind daneben in der Familienplanungsarbeit tätig.

Vom 15. Oktober bis 6. November 1966 nahmen die Kläger an einer von der Deutschen Reisebüro GmbH veranstalteten "DER-Sonderflugreise Ostasien zum IX. Internationalen Krebskongreß Tokio" teil. Nach den Feststellungen des FG nahm diese Reise in teilweiser Abweichung vom Reiseprogramm folgenden Verlauf: 15. Oktober Flug von Frankfurt nach Teheran; dort am 16. Oktober vormittags Besuch der Radiologischen Universitätsklinik, nachmittags zur freien Verfügung; am 17. Oktober vormittags Besichtigung eines privaten Röntgeninstituts, Erörterung von Therapiefragen, nachmittags Flug nach Neu Delhi; am 18. Oktober Fahrt des Klägers nach Agra und zurück nach Neu Delhi, Besichtigung des Taj Mahals; 19. Oktober vormittags frei, nachmittags Besichtigung der Therapieabteilung des Neuen Hospitals; 20. Oktober Flug über Bangkok nach Hongkong, nachmittags auf Einladung des Ärztinnenbundes Vortrag des Klägers über klinische Erfahrungen mit einer Fernsehdiagnostikeinheit sowie Diskussion über die örtlichen Probleme der Familienplanung; am 21. Oktober vormittags Teilnahme an einer Sprechstunde in der Klinik für staatliche Geburtenregelung, Einlegung intrauteriner Pessare, nachmittags Besuch einer gynäkologischen Fachpraxis, Erörterung von Fragen des Genitialcarcinoms; am 22. Oktober vormittags frei, nachmittags nochmals Besuch der Klinik für staatliche Familienplanung, um das Einlegen intrauteriner Pessare zu üben; am 23. Oktober Flug nach Tokio und vom 24. bis 29. Oktober Teilnahme an Veranstaltungen des IX. Internationalen Krebskongresses. Am 29. Oktober reisten die Kläger nach Kyoto zur Besichtigung der ehemaligen Kaiserstadt; am 30. Oktober fand eine ganztägige Besichtigung der Auswirkungen der Atomschäden in Hiroshima statt; am 31. Oktober Flug nach Bangkok, wo die Kläger am 1. November die Frauenklinik und das Genitialkrebskrankenhaus unter Führung von Dr. X besuchten; der Vormittag des 2. November war frei, am Nachmittag fand eine Beratung mit Dr. X statt. Am 3. November Flug nach Bombay, abends Empfang durch den Präsidenten der Weltgesundheitsorganisation und die Präsidentin des Indischen Ärztinnenbundes; auf einem gemeinsamen Ärzteabend zur Besprechung von Fragen des Austausches von radiologischen Assistenzärzten zwischen Indien und der Bundesrepublik Deutschland; am 4. November vormittags Besichtigung der Leprastation des Kinderhospitals in Bombay, nachmittags Weiterflug nach Kairo; nach einem Erholungstag am 5. November in Kairo am 6. November Rückflug nach Frankfurt am Main.

An der Reise nahmen etwa 95 Personen, darunter zu zwei Dritteln deutsche Ärzte und zu einem Drittel deren Ehefrauen teil. Die Kläger ließen zwei ihrer erwachsenen vier Kinder, den Sohn A, Student der Medizin, und die Tochter B, Studentin der Zahnmedizin, an der Reise teilnehmen; deren Aufwendungen sind nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht worden.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) erkannte nach einer Betriebsprüfung bei der endgültigen Veranlagung 1966 nur den auf die Kongreßgebühren und die Auslandstagegeld- und Übernachtungspauschale für die Zeit des Kongresses entfallenden Teilbetrag von 1 130 DM als Betriebsausgaben an und versagte den Abzug des geltend gemachten Restbetrages von 10 656 DM.

Auf die Klage erkannte das FG die Reiseaufwendungen als berufliche Fortbildungskosten an. Nicht nur die während der Kongreßtage in Tokio besuchten Veranstaltungen, sondern auch die Krankenhaus- und Institutsbesichtigungen und die dabei geführten fachlichen Gespräche in Teheran, Neu Delhi, Hongkong, Hiroshima und Bangkok, so führt das FG aus, hätten der beruflichen Fortbildung der Kläger gedient. Fortbildung dürfe nicht nur auf das jeweilige Spezialgebiet beschränkt bleiben, sondern erfasse auch die Erweiterung von beruflichen Allgemeinkenntnissen und den Erwerb von Kenntnissen auf Grenzgebieten der beruflichen Tätigkeit, zu denen im Fall der Kläger auch die Psychologie und Psychotherapie zu rechnen seien. Deshalb bestünden auch gegen die Teilnahme der Kläger an Familienberatungssprechstunden und gegen den Besuch einer Familienplanungsklinik keine Bedenken, zumal die Kläger als Ärzte in der Familienplanungsarbeit aktiv tätig seien. Die Erörterung von Problemen des privaten Austausches von Assistenzärzten sowie die Teilnahme an einem gemeinsamen Ärzteabend in Bombay könne für die Frage der beruflichen Veranlassung der Reise außer Betracht bleiben; denn diese Veranstaltungen hätten nach einem ganztägigen Flug von Bangkok nach Bombay an einem Abend stattgefunden. Auch die vier Tage, die von insgesamt 23 Tagen der Erholung und Entspannung gedient hätten, stellten den Gesamtcharakter der Reise als beruflich bedingt nicht in Frage. Ebensowenig sei, jedenfalls im Streitfall, die Mitnahme von zwei Kindern ein Indiz für eine private Veranlassung der Reise. Vielmehr sei die Mitnahme der Kinder in bezug auf die berufliche oder private Veranlassung der Reise ohne Bedeutung, denn die Kläger hätten nur die beiden Kinder mitgenommen, die Medizin bzw. Zahnmedizin studierten, im Rahmen ihrer Doktorarbeit bereits auf dem Gebiet der Krebsforschung arbeiteten und ihnen zudem als Dolmetscher für die Konferenzsprachen Französisch und Russisch gute Dienste geleistet hätten.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 12 Nr. 1, 4 Abs. 4 EStG. Eine überwiegend berufliche Veranlassung der Reise sei mit hinreichender Sicherheit nur für die Kongreßtage in Tokio festzustellen. Für die übrige Zeit, für die eine lehrgangsmäßige Organisation der Reise nicht erkennbar sei, ließe sich die Verfolgung privater Reisezwecke nicht hinreichend ausschließen, wie die nichtberufsbedingten Besichtigungen zeigten. Auch die Mitnahme der Kinder spreche gegen eine ausschließlich betriebliche Veranlassung der Reise.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Abzug der Reisekosten als Betriebsausgaben zu versagen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Nichtabzugsfähig sind dagegen Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Nach der Auslegung, die § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG durch die Rechtsprechung des BFH erfahren hat (vgl. insbesondere den Beschluß des Großen Senats vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17), verbietet diese Vorschrift zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern. Es soll verhindert werden, daß Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewußt herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf haben, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften decken müssen (GrS 2/70).

Auslandsreisen, die nach der Lebenserfahrung sowohl dem beruflichen Bereich als auch dem der Lebensführung angehören können (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1965 IV 36/64 U, BFHE 82, 88, BStBl III 1965, 279), führen nur dann zu abzugsfähigen Betriebsausgaben, wenn die Reisen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend in beruflichem Interesse unternommen werden, wenn also die Befriedigung privater Interessen, wie z. B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises nach dem Anlaß der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Anderenfalls sind die gesamten Reisekosten nichtabzugsfähig, sofern sich nicht ein durch den Beruf veranlaßter Teil nach objektiven Maßtäben sicher und leicht abgrenzen läßt (BFH-Urteile vom 1. April 1971 IV R 72/70, BFHE 102, 90, BStBl II 1971, 524; I R 212/72; vom 4. Dezember 1974 I R 112/73, BFHE 114, 488, BStBl II 1975, 379). An den von dem Steuerpflichtigen zu führenden Nachweis des beruflichen Charakters der Reise sind strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil IV R 72/70). Dazu reicht die Darlegung eines allgemeinen beruflichen Interesses nicht aus, denn auch die Förderung der allgemeinen beruflichen Bildung ist Teil der Allgemeinbildung (vgl. BFH-Urteil I R 212/72); die erforderliche klare Abgrenzung der beruflichen von der privaten Sphäre wäre sonst in solchen Fällen nicht gewährleistet. Eine berufliche Veranlassung ist vielmehr nur anzuerkennen, wenn sich die Teilnahme aus den konkreten beruflichen Gegebenheiten erklären läßt. Eine Reise gilt daher in der Regel nur dann als beruflich veranlaßt, wenn sie dem Besuch einer straff organisierten Fachtagung dient oder wenn sie ohne einen solchen Anlaß auf die besonderen beruflichen Belange des betreffenden Steuerpflichtigen zugeschnitten ist und die Befriedigung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist; dabei wird vorausgesetzt, daß die Teilnahme des Steuerpflichtigen an den Veranstaltungen feststeht. Die Reise ist in ihrer Gesamtheit zu würdigen; eine Aufteilung der Reisekosten kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil IV R 72/70).

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben; sie steht zu diesen Grundsätzen in Widerspruch. Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die Reise stellen keine Betriebsausgaben dar. Im Streitfall kann zwar davon ausgegangen werden, daß die Teilnahme an dem Internationalen Krebskongreß in Tokio für die Kläger als Fachärzte für Röntgenologie und Strahlenheilkunde von großem beruflichen Interesse war. Betrachtet man die Reise jedoch in ihrer Gesamtheit, so zeigt sich, daß eine aufwendige, weitführende Auslandsreise von längerer Dauer vorliegt, deren Ablauf weder ausschließlich noch weitaus überwiegend durch den Besuch des Fachkongresses oder durch sonstige berufsbezogene Veranstaltungen bedingt war.

Für den Besuch des Fachkongresses hätte es nahegelegen, die Möglichkeit eines Direktfluges nach Tokio zu nützen, wenn die Teilnahme an diesem Kongreß alleiniger Zweck der Reise der Kläger gewesen wäre. Statt dessen führte die Reiseroute in die Städte Teheran, Neu Delhi, Bangkok, Hongkong, Bombay und Kairo, deren Besuch für die Teilnahme an dem Krebskongreß nicht erforderlich war. Ein zumindest weitaus überwiegend beruflicher Anlaß für diesen Reiseverlauf läßt sich auch nicht aus den vom offiziellen Reiseprogramm abweichenden Unternehmungen der Kläger ableiten. Die gegenteilige Auffassung, die das FG auf das BFH-Urteil vom 20. März 1969 IV R 157/68 (BFHE 95, 187, BStBl II 1969, 338) stützt, verkennt die strengen Anforderungen, die nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteil I R 212/72) an den Nachweis der beruflichen Veranlassung einer Reise zu stellen sind. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, wenn es die berufliche Veranlassung damit begründet, Fortbildung bedeute nicht nur die Vertiefung von Spezialkenntnissen, sondern auch die Erweiterung von beruflichen Allgemeinkenntnissen und den Erwerb von Kenntnissen auf Grenzgebieten der ärztlichen Tätigkeit. Vielmehr sind insbesondere der Vortrag des Klägers und die Veranstaltungen im Zusammenhang mit Fragen der Familienplanung und der Geburtenregelung in Hongkong, die Beratung mit Dr. X in Bangkok, der Empfang in Bombay und die Besichtigung der dortigen Leprastation im Rahmen der steuerrechtlichen Abgrenzung der Lebenshaltungskosten von den Betriebsausgaben nicht in dem Sinn beruflich veranlaßt, daß demgegenüber die private Veranlassung in den Hintergrund träte oder abgrenzbare beruflich veranlaßte Teile entständen. Dazu kommen noch der häufige Ortswechsel und die aufgrund der Reiseplanung gegebenen Möglichkeiten zur Besichtigung von Teheran, Neu Delhi, Hongkong und Kairo sowie die ganztägigen Fahrten nach Agra zum Taj Mahal sowie in die Kaiserstadt Kyoto. Daraus ist zu schließen, daß die Kläger an der Reise zumindest auch wegen der damit verbundenen zahlreichen - auch von privaten Urlaubsreisenden erstrebten - touristischen Erlebnisse teilgenommen haben. Wenn das FG ausführt, bei einer längeren Reise seien Ruhetage erforderlich und daher beruflich veranlaßt, so verkennt es, daß die lange Dauer der Reise im Streitfall nicht beruflich veranlaßt war und daß jedenfalls im Rahmen der Gesamtwürdigung einer Reise auch zu prüfen ist, wie solche Entspannungsphasen gestaltet werden (Urteil des BFH I R 112/73). Entgegen der Auffassung des FG stellen auch die Teilnahme der Kinder der Kläger an der Reise und die dafür aufgebrachten erheblichen Kosten ein Indiz für den privaten Anlaß der Reise dar (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1965 IV 209/63 U, BFHE 82, 96, BStBl III 1965, 282); dabei ist es unbeachtlich, daß beide Kinder Medizin studierten.

Fundstellen