BFH Urteil vom 21.10.1981 - I R 170/78

Leitsatz (amtlich)

Ein Kaufmann hat bereits für das Jahr der Bestellung von Modeartikeln eine Rückstellung für drohende Verluste aus einem schwebenden Geschäft zu bilden, wenn der künftige Absatz der am Bilanzstichtag noch nicht gelieferten Ware von vornherein mit einem besonderen Risiko behaftet ist und wenn bis zur Aufstellung der Bilanz schon erkennbar ist, daß Verkaufsverluste wahrscheinlich sind.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war bis zum 30. Juli 1970 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) als selbständiger Handelsvertreter für italienische Unternehmen der Mode- und Textilbranche tätig. Am 22. Oktober 1968 erteilte er der Firma R in B (Italien) als Eigenhändler einen Auftrag zur Herstellung von Pullovern; als Liefertermin war der 1. September 1969 vereinbart. Die Firma R lieferte die bestellten Pullover in der Zeit vom 21. Oktober 1969 bis zum 16. November 1970 unmittelbar an die vom Kläger benannten Abnehmer in der Bundesrepublik.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1968 folgte der Beklagte und Rivisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) im wesentlichen den Angaben der Kläger in der Einkommensteuererklärung und der Bilanz auf den 31. Dezember 1968. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 22. September 1970 legten die Kläger Einspruch ein mit dem Antrag, der Veranlagung eine berichtigte Bilanz auf den 31. Dezember 1968 zugrunde zu legen. Zur Begründung führten sie aus, die von der Firma R gelieferten Pullover hätten wegen ihres individuellen Musters und besonderen Zuschnitts überwiegend zu einem unter den Anschaffungskosten liegenden Preis verkauft werden müssen. Der dadurch entstandene Verlust, den der Kläger aus einer Gegenüberstellung der Anschaffungskosten (121 693,87 DM), der erzielten Erlöse (79 776,21 DM) und eines Restbestandes von 10 Pullovern (120 DM) ermittelte, sei bereits in der Bilanz auf den 31. Dezember 1968 zu berücksichtigen, weil er in diesem Jahr die Pullover bestellt habe, ohne zu wissen, daß sie dem Käufergeschmack nicht entsprachen. Der Kläger reichte eine berichtigte Bilanz auf den 31. Dezember 1968 ein, in der unter den Passiva eine Rückstellung für Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von 41 797 DM ausgewiesen ist.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung der §§ 4 Abs. 2, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung der Einkommensteuerveranlagung 1968 die berichtigte Bilanz auf den 31. Dezember 1968 zugrunde zu legen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht - FG - (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entgegen der Auffassung des FG liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG für eine Berichtigung der Bilanz auf den 31. Dezember 1968 vor.

Die im Juni 1970 eingereichte Bilanz 1968 war falsch, weil sie den im Zeitpunkt ihrer Aufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnisse nicht entsprach (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U, BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3; vom 26. November 1964 IV 26/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 365 - HFR 1965, 365 -; vom 18. April 1973 I R 57/71, BFHE 109, 505, BStBl II 1973, 700; vom 18. Juli 1973 I R 11/73, BFHE 110, 226, BStBl II 1973, 860; vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88). Der Kläger hätte bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt und Vorsicht im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz für den drohenden Verlust aus dem schwebenden Geschäft eine Rückstellung bilden müssen (vgl. § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes - AktG 1965 -, der als Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung für alle bilanzierenden Kaufleute verbindlich ist; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97; vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; Müller in Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1981 S. 126, 130 - ZGR 1981, 126, 130 -; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., § 152 Tz. 139 f.). Denn der Kaufmann ist verpflichtet, bei Aufstellung seiner Bilanz alle diejenigen Umstände zu berücksichtigen, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung für die Verhältnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind, auch wenn sie am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten oder nicht bekannt waren (BFH-Urteile vom 27. April 1965 I 324/62 S, BFHE 82, 445, BStBl III 1965, 409; vom 4. April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17. November 1980 II ZR 242/79, Betriebs-Berater 1981 S. 1128 - BB 1981, 1128 -). Im Streitfall waren schon bei Aufstellung der Bilanz Umstände erkennbar, die den Eintritt eines Verlustes aus dem Geschäft mit der Firma R als ernsthaft bevorstehend erscheinen ließen.

Die gegenteiligen Feststellungen des FG sind mit allgemeinen Erfahrungssätzen nicht vereinbar und deshalb für den Senat nicht bindend (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 118 Anm. 10).

Das FG hat sich bei seiner Beweiswürdigung im wesentlichen auf die Aufstellung der Firma R über die im Zeitraum vom 21. Oktober 1969 bis zum 16. November 1970 bewirkten Lieferungen gestützt. Es hat dabei aus der Tatsache, daß bis einschließlich Juli 1970 ca. 30 v. H. der bestellten Pullover zum erwarteten Preis von ca. 22 DM pro Stück verkauft werden konnten, den Schluß gezogen, daß im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (Anfang Juni 1970) noch keine Umstände erkennbar gewesen seien, die eine pessimistische Beurteilung des Geschäfts gerechtfertigt hätten. Gegen diese Auffassung bestehen schon deshalb Bedenken, weil das FG außer acht gelassen hat, daß es sich bei der bestellten Ware um modische Textilien handelte, die erfahrungsgemäß nach Saisonschluß gar nicht oder nur zu erheblich reduzierten Preisen abzusetzen sind. Unter Berücksichtigung der Tatsache, daß bis zum 31. Dezember 1969 erst rd. 19 v. H. und bis Ende Mai 1970 - nach Verkaufsbemühungen von mehr als sechs Monaten - erst rd. 24 v. H. der Pullover verkauft waren, mußte der Kläger im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit rechnen, den überwiegenden Teil der Ware nur noch mit Verlust absetzen zu können.

Es ist auch nicht überzeugend, wenn das FG zur Begründung seiner Auffassung weiter ausführt, der Kläger selbst sei offenbar noch im Juni 1970 davon ausgegangen, das Geschäft ohne Verlust abwickeln zu können, weil er weder in der Bilanz auf den 31. Dezember 1968 noch in der auf den 31. Dezember 1969 eine Rückstellung gebildet habe. Denn für die Frage, ob die Bilanz falsch und deshalb zu berichtigen war, kommt es allein darauf an, ob der Kläger unter Berücksichtigung der bei Bilanzaufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zur Passivierung des drohenden Verlustes verpflichtet war; es ist dagegen unerheblich, aus welchen Gründen er es unterlassen hat, bei Aufstellung der Bilanz aus den ihm bekannten Tatsachen die richtigen Folgerungen zu ziehen.

Der Kläger hat zutreffend den zu erwartenden Verlust in der berichtigten Bilanz auf den 31. Dezember 1968 ausgewiesen. Nach dem für das Revisionsgericht bindend festgestellten Sachverhalt war im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erkennbar, daß der Kläger bei Auftragserteilung die Verkaufsmöglichkeiten für die bestellten Pullover falsch eingeschätzt hatte.

Dabei ist es unerheblich, ob - wie der Kläger behauptet - schon am Bilanzstichtag 31. Dezember 1968 ein ausreichender Markt für Waren der bestellten Art nicht vorhanden war oder ob sich die Verkaufsmöglichkeiten erst im Laufe des Jahres 1969 wegen eines inzwischen eingetretenen Modewandels verschlechtert haben. Im Streitfall lag schon in dem Vertragsabschluß ein besonderes Risiko, das nach dem Grundsatz der Vorsicht zur Bildung einer Rückstellung für das Jahr des Vertragsabschlusses verpflichtete (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1956 I 118/55 U, BFHE 63, 133, BStBl III 1956, 248 und vom 4. Juni 1959 IV 115/59 U, BFHE 69, 167, BStBl III 1959, 325). Denn da die Ware erst ca. ein Jahr nach Abschluß des Vertrages (im September 1969) geliefert werden sollte, stand schon bei Auftragserteilung fest, daß das Geschäft nur dann erfolgreich abgewickelt werden konnte, wenn für die bestellten Pullover auch noch im Zeitpunkt der Lieferung eine ausreichende Nachfrage bestehen würde. Dabei ist zu berücksichtigen, daß es sich hier um modische Textilien handelte, die erfahrungsgemäß einem schnellen Wandel des Käufergeschmacks unterliegen. Bei derartigen Waren liegt in der Vereinbarung eines so weit hinausgeschobenen Liefertermins jedenfalls dann ein erhebliches Risiko, wenn Waren der bestellten Art schon im Zeitpunkt der Auftragserteilung auf dem Markt angeboten werden. Dieses Risiko geht über das allgemeine Risiko, das Anschaffungsgeschäften über modische Textilien stets anhaftet, hinaus. Ein Erwerber des ganzen Betriebes wäre am Bilanzstichtag 31. Dezember 1968 in das schwebende Geschäft nicht zu den mit der Firma R vereinbarten Bedingungen eingetreten; er hätte vielmehr wegen des in diesem Geschäft liegenden Risikos den Anspruch auf Lieferung der Ware mit einem unter dem vereinbarten Kaufpreis liegenden Wert angesetzt.

Die Berücksichtigung der erst nach dem Bilanzstichtag erlangten Kenntnis von der schlechten Marktlage für Pullover der bestellten Art ist im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Kläger die Bilanz für das Streitjahr erst im übernächsten Geschäftsjahr aufgestellt hat. Dabei kann der Senat offenlassen, ob eine Bilanz, die - wie hier - erst ca. 17 Monate nach dem Bilanzstichtag aufgestellt worden ist, noch als fristgerecht i. S. des § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB angesehen werden kann. Es kann ferner dahinstehen, ob bei einer i. S. des § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB verspäteten Bilanzaufstellung die Berücksichtigung weiterer Erkenntnisse (vom Standpunkt einer zeitgerechten Bilanzaufstellung gesehen) nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69, BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555; Urteile des FG Düsseldorf, Senate in Köln, vom 25. August 1971 VIII 97/70 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 1972, S. 13 - EFG 1972, 13 - und vom 20. Oktober 1976 VIII (VII) 24/71 E, EFG 1977, 255) oder ob der Grundsatz der Bilanzwahrheit auch in diesen Fällen die Berücksichtigung aller bis zur Bilanzaufstellung erlangten Kenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag erfordert (so Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 19. Aufl., § 6 EStG Anm. 186). Denn im Streitfall war schon aufgrund der geringen Nachfrage bei Verkaufsbeginn im Jahre 1969 erkennbar, daß ein ausreichender Markt für die Pullover nicht vorhanden war. Da diese Tatsache noch innerhalb angemessener Frist für die Bilanzaufstellung offenbar geworden ist, war der Kläger berechtigt und verpflichtet, diese Kenntnis bei Erstellung der Bilanz 1968 zu berücksichtigen. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu Recht - nicht geprüft, ob die begehrte Rückstellung der Höhe nach gerechtfertigt ist. Das FG hat insoweit auch keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Die Sache geht daher an das FG zurück.

Fundstellen