BFH Urteil vom 21.07.1976 - II R 66/74

Leitsatz (amtlich)

Gewährt der Kommanditist einer GmbH & Co. KG aufgrund einer im Gesellschaftsvertrag eingegangenen Verpflichtung bei Gründung der KG ein unverzinsliches Darlehen, so gehört die Darlehensvaluta jedenfalls dann zur Gegenleistung für den ersten Erwerb des Kommanditanteils, wenn der Kommanditist das Darlehen auf die Dauer seiner Beteiligung an der GmbH & Co. KG hingegeben hat und wenn das Darlehen auch sonst mit dem Kommanditanteil fest verbunden ist.

Normenkette

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 5 Abs. 2 Nr. 3, § 6 Abs. 1 Nrn. 1, 3, § 8 Nr. 1 Buchst. a; BGB § 706

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, an der die X-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und die Y-GmbH als Kommanditistin beteiligt sind. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist Gegenstand des Unternehmens die Beteiligung an verschiedenen Partenreedereien. Die vorgesehene Kommanditeinlage der Y-GmbH lautete zunächst auf ... DM. Vor der Eintragung der Klägerin in das Handelsregister ist jedoch der Gesellschaftsvertrag dahin geändert worden, daß die Kommanditeinlage auf ... DM ermäßigt wird und die Y-GmbH in Höhe des Ermäßigungsbetrages von ... DM der Klägerin ein unverzinsliches "Darlehen" gewährt, über das ein gesonderter "Darlehensvertrag" abgeschlossen worden ist. Nach den "Darlehensbedingungen" erfolgt die Rückerstattung des unverzinslichen "Darlehens" bei Ausscheiden der Kommanditistin aus der Gesellschaft, frühestens jedoch zum 31. Dezember 1981. Das "Darlehen" ist vor dem 31. Dezember 1981 rückzahlbar, wenn die Gesellschaft vor diesem Zeitpunkt aufgelöst werden sollte. Für den Fall, daß die Y-GmbH ihre Kommanditbeteiligung teilweise kündigen sollte, ist der auf den gekündigten Kapitalanteil entfallende Teilbetrag des "Darlehens" zum Kündigungstermin zu tilgen. Für die Rückzahlung des "Darlehens" hat die Z-GmbH eine bis zum 31. Dezember 1981 befristete selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen.

Als Kommanditistin und als "Darlehensgläubigerin" ist die Y-GmbH Treuhänderin für eine größere Anzahl von Treugebern, die sich jeweils im Verhältnis von 1 : 3 an der Kommanditeinlage und an der "Darlehensforderung" beteiligt haben.

Nachdem die vorgesehenen ... DM an die Klägerin gezahlt worden waren, setzte das beklagte FA die Gesellschaftsteuer fest. Es ging dabei davon aus, daß auch die als Darlehen bezeichneten Beträge zur Gegenleistung für die erworbenen Kommanditanteile durch den ersten Erwerber im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972 gehörten. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA stützte die Steuerpflicht nunmehr hilfsweise auf § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972.

Das FG hat die Klage abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG und gilt als Kapitalgesellschaft im Sinne des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972. Der Erwerb der Gesellschaftsrechte (vgl. § 6 Abs. 1 KVStG 1972) durch den ersten Erwerber unterliegt der Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972. Die als Darlehen bezeichneten ... DM gehören zur Gegenleistung, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte vereinbart worden ist.

Besteuerungsmaßstab ist die bei Gründung der Klägerin von der Y-GmbH erbrachte Gegenleistung (§ 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972). Zu dieser Gegenleistung gehört auch das nach dem abgeänderten Gesellschaftsvertrag geleistete unverzinsliche "Darlehen", und zwar unabhängig davon, ob der "Darlehensvertrag" im Falle eines gedachten Zusammenbruches der Klägerin zivilrechtliche Anerkennung finden würde oder nicht. Das "Darlehen" gehört zu den Beiträgen im Sinne des § 706 BGB, die die Y-GmbH aufgrund des Gesellschaftsvertrages zu leisten hatte. Auch das "Darlehen" mußte die Y-GmbH gewähren, um den Anteil an der Klägerin zu erwerben. Das "Darlehen" gehört deshalb zur Gegenleistung für den Erwerb des Anteils an der Klägerin.

Hiergegen kann nicht eingewandt werden, daß das "Darlehen" deshalb nicht zur Gegenleistung zu rechnen sei, weil es nicht in dem Gesellschaftsvermögen aufgehe und deshalb nicht den Anteil der Y-GmbH am Gesellschaftsvermögen der Klägerin berühre. Die "Darlehenshingabe" mag zu einer Forderung der Y-GmbH gegen die Klägerin geführt haben, das "Darlehen" wurde jedoch wie auch die Kommanditeinlage der Klägerin aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung (zumindest) für die Dauer der vollen oder teilweisen Beteiligung der Y-GmbH an der Klägerin zur Verfügung gestellt. Das "Darlehen" hat danach für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks keine andere Funktion als die Kommanditeinlage. Dies rechtfertigt es, das Darlehen zur Gegenleistung für den Erwerb des Kommanditanteils zu rechnen.

Hieran ändert sich auch dadurch nichts, daß die "Darlehensforderung" in einem gedachten Konkursfalle möglicherweise Anerkennung als Konkursforderung finden wird. Die steuerrechtliche Beurteilung kann in den Fällen, in denen ein Gesellschafterdarlehen während der Dauer der Beteiligung des Gesellschafters nach den Abmachungen von einer Einlage nicht zu unterscheiden ist, nicht davon abhängig gemacht werden, ob die Gesellschafter im gedachten Falle des Zusammenbruchs der Gesellschaft eine Chance haben, ihre Darlehensforderung ganz oder teilweise zu realisieren. Hieran ändert auch die dingliche oder sonstige Sicherung einer Darlehensforderung nichts; denn auch der zukünftige Auseinandersetzungs- oder Abfindungsanspruch könnte entsprechend gesichert werden.

Gehört ein Darlehen zum Pflichtbeitrag des Kommanditisten und damit zur Gegenleistung für den ersten Erwerb des Kommanditanteils, so ist Besteuerungsmaßstab insoweit nach § 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972 der Wert der Darlehensvaluta; denn diese ist Teil der Gegenleistung für den Erwerb des Kommanditanteils. Regelmäßig wird danach der Nennbetrag der Darlehensvaluta anzusetzen sein.

Fehl ginge eine Auslegung, die bei einem unverzinslichen Darlehen als Pflichtbeitrag nur dessen abgezinsten Wert als Gegenleistung ansetzen wollte. Gegenleistung ist nicht die Darlehensforderung als solche, sondern die als Pflichtbeitrag geleistete Darlehensvaluta. Da sich ein Darlehen als Pflichtbeitrag in seiner wirtschaftlichen Funktion nicht von der Kommanditeinlage unterscheidet, kann der darlehenshalber gewährte Pflichtbeitrag, die Darlehensvaluta, als Gegenleistung nicht anders bewertet werden als die Kommanditeinlage selbst.

Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der früheren gesellschaftsteuerrechtlichen Behandlung der kapitalersetzenden Gesellschaftsteuerdarlehen. Waren sie nach § 3 KVStG 1959 gesellschaftsteuerpflichtig, so war Besteuerungsmaßstab nach § 8 Nr. 5 KVStG 1959 "der Wert des Darlehens", d. h. der Wert der hingegebenen Darlehensvaluta, regelmäßig also deren Nennbetrag. Das galt sowohl für verzinsliche Darlehen als auch für unverzinsliche Darlehen. Der Erkennende Senat hat es lediglich abgelehnt, daneben noch einen evtl. Zinsverzicht als besondere gesellschaftsteuerpflichtige Leistung zusätzlich zu erfassen (vgl. die Urteile vom 14. August 1957 II 47/57 U, BFHE 65, 335, BStBl III 1957, 360, und vom 28. November 1962 II 20/58 U, BFHE 76, 346, BStBl III 1963, 126).

Bestätigt wird das gefundene Ergebnis auch durch § 6 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Nr. 1 a KVStG 1972. Gegenleistung für den Erwerb einer Forderung, die eine Beteiligung am Gewinn der Kapitalgesellschaft gewährt, ist nicht der Wert der erlangten Forderung gegen die Kapitalgesellschaft, sondern der Wert der für den Erwerb der Forderung aufgewandten Valuta, wobei es keinen Unterschied macht, ob die Forderung neben einer Gewinnbeteiligung auch eine feste Verzinsung gewährt oder nicht.

Im vorliegenden Fall liegt im übrigen die Überlegung nahe, ob das "unverzinsliche Darlehen" der Y-GmbH nicht auch als Gesellschaftsrecht im Sinne des eben genannten § 6 Abs. 1 Nr. 3 KVStG 1972 anzusehen ist, da die Unverzinslichkeit nicht anders als dadurch zu erklären ist, daß der Gewinnanteil der Y-GmbH das Äquivalent für die Leistung der Kommanditeinlage und des "unverzinslichen Darlehens" ist, wobei der Unverzinslichkeit angesichts der Tatsache, daß auch Kapitalanteile nach dem Gesetz zu verzinsen sind (vgl. § 168 Abs. 1 HGB) keine entscheidende Bedeutung zukommen kann. Ob unter diesen Umständen die Steuerpflicht auch aus § 2 Abs. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 KVStG 1972 hergeleitet werden könnte, kann aber offenbleiben, da die Darlehensvaluta als Teil der Gegenleistung für den Erwerb des Kommanditanteils jedenfalls zur Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und § 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972 führt.

Keiner ausdrücklichen Entscheidung bedarf die Frage, ob die genannte Gegenleistung "bei Gründung" der Klägerin erbracht worden ist und deshalb in vollem Umfang eine Gegenleistung im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972 vorliegt (vgl. hierzu das Urteil des Senats vom 24. Juli 1972 II R 69/71, BFHE 107, 58, BStBl II 1972, 907). Soweit dies nicht der Fall sein sollte, wäre jedenfalls der Tatbestand des § 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 8 Nr. 2 KVStG 1972 erfüllt. Auch in diesem Falle mußte die "Darlehenshingabe" aus den o. a. Gründen mit dem Nennbetrag der Darlehensvaluta angesetzt werden. Eine Alternativbegründung der Entscheidung ist zulässig (vgl. das Urteil des Senats vom 23. April 1975 II R 71/71, BFHE 116, 57, BStBl II 1975, 719).

Fundstellen