BFH Urteil vom 12.11.1991 - IX R 117/88

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bindung der Artfeststellung als Einfamilienhaus für die Nutzungswertbesteuerung - Gleichheitssatz im Steuerrecht - unterschiedliche Bemessung des Nutzungswerts selbstgenutzter Wohnungen

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält an der ständigen Rechtsprechung fest, wonach der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung nach § 21a EStG zu pauschalieren ist, wenn das bebaute Grundstück als Einfamilienhaus bewertet ist. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige eine Wohnung zu gewerblichen oder beruflichen Zwecken selbst nutzt (§ 21a Abs.1 i.d.F. des 2.HStruktG vom 22.Dezember 1981).

Orientierungssatz

1. Der auch den Steuergesetzgeber bindende Gleichheitssatz ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten. Der Gesetzgeber braucht nicht alle denkbaren Einzelfälle gleich zu behandeln, sondern er darf aufgrund der ihm vorliegenden Erfahrungen generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

2. Die unterschiedliche Besteuerung der selbstgenutzten Wohnung im Einfamilienhaus bzw. in einem anderen Haus, das kein Einfamilienhaus ist, und der Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus, wenn die zweite Wohnung fremdvermietet ist, verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz.

Normenkette

EStG 1983 § 21a Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 21 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger sowie die Beigeladene und Revisionsklägerin (Kläger) sind im Streitjahr (1983) zusammen veranlagte Eheleute. Die Klägerin ließ auf einem ihr gehörenden Grundstück ein Gebäude errichten, das am 1.Juni 1983 bezugsfertig wurde. Neben einer von den Klägern selbstgenutzten Wohnung von 169,31 qm befinden sich im Erd- und Untergeschoß des Gebäudes Geschäftsräume von 74,5 qm, die die Klägerin an den Kläger zur Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater vermietet hat. Durch Einheitswertbescheid vom 26.März 1984 bewertete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) das Grundstück auf den 1.Januar 1984 als Einfamilienhaus. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ermittelten die Kläger die Einkünfte aus dem Grundstück gemäß § 21 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit einem Werbungskostenüberschuß in Höhe von 44 970 DM. In den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheiden 1983 vom 18.Juni 1985 und vom 30.September 1986 folgte das FA dem zunächst. In den geänderten Einkommensteuerbescheiden 1983 vom 18.November 1986 und vom 11.Februar 1987 ermittelte das FA den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung jedoch nach § 21a EStG.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 638 veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus, es beständen zwar Bedenken gegen die Annahme einer Bindungswirkung des Einheitswertbescheids im Verhältnis zum Einkommensteuerbescheid. Hier ergebe jedoch die Überprüfung des Einheitswertbescheids, daß das FA das Grundstück zutreffend als Einfamilienhaus bewertet habe.

Ihre vom FG zugelassene Revision begründen die Kläger außer mit der Verfahrensrüge des Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten im wesentlichen damit, der Sinn und Zweck des § 21a Abs.1 Sätze 2 und 3 EStG erfordere eine Ausdehnung der Überschußermittlung auch auf solche Einfamilienhäuser i.S. des § 75 Abs.5 des Bewertungsgesetzes (BewG), in denen eine Wohnung gewerblich oder freiberuflich genutzt werde.

Die Kläger beantragen, zum Teil sinngemäß, das angefochtene FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1983 unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 44 970 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den nach § 21 Abs.2 EStG einkommensteuerpflichtigen Nutzungswert der Wohnung gemäß § 21a EStG ermittelt; denn das von den Klägern bewohnte Gebäude ist ein Einfamilienhaus.

1. Der Senat hält die von den Klägern geltend gemachte Verfahrensrüge des Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten für unbegründet. Er sieht gemäß Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) von einer Begründung ab.

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich der erkennende Senat angeschlossen hat, ist der Einheitswertbescheid hinsichtlich der Feststellung der Art des Grundstücks grundsätzlich bindend für die Besteuerung des Nutzungswerts gemäß § 21a EStG (Urteile vom 7.Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627; vom 21.Oktober 1986 IX R 55/82, BFHE 148, 267, BStBl II 1987, 210; vom 25.September 1990 IX R 188/87, BFH/NV 1991, 218 m.w.N.). Hieran hält der Senat fest. Dies gilt entgegen einer vielfach vertretenen Auffassung (vgl. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 21a EStG Anm.65; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl. Anm.2 zu § 21a; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 21a EStG Rn.8; Streck/Schwedhelm, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 167, 170; Wiesel, Der Betrieb --DB-- 1986, 2405; Schrimpf, DB 1990, 859; differenzierend Troll, DB 1984, 1064, 1065; a.A. Blümich/Stuhrmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz, 14.Aufl., § 21a EStG Rz.10, und Bordewin in Lademann/Söffing/ Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21a Anm.16) auch dann, wenn der Steuerpflichtige eine Wohnung zu gewerblichen oder beruflichen Zwecken selbst nutzt (§ 21a Abs.1 i.d.F. des 2.Haushaltsstrukturgesetzes --2.HStruktG-- vom 22.Dezember 1981, BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235).

Maßgebend ist nach § 21a Abs.2 Satz 2 EStG der Einheitswert, der zuerst "für das Einfamilienhaus" festgestellt wird. Damit knüpft die Vorschrift nach ihrem eindeutigen Wortlaut nicht nur an die Höhe des festgestellten Einheitswerts an, sondern legt i.V.m. § 21a Abs.1 Satz 1 EStG auch den bewertungsrechtlichen Begriff des Einfamilienhauses zugrunde.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aufgrund der Neufassung des § 21a Abs.1 EStG durch das 2.HStruktG. Diese erstreckte die Pauschalierung des Nutzungswerts grundsätzlich auch auf selbstgenutzte Wohnungen, die sich in anderen Gebäuden als Einfamilienhäusern befinden. Satz 3 der neugefaßten Vorschrift nimmt von dieser Erweiterung der Pauschalierung u.a. die Fälle aus, in denen eine Wohnung oder eine andere als Wohnzwecken dienende Einheit von Räumen dauernd vermietet wird. Diese Regelung betrifft nach ihrem Wortlaut und Sinngehalt nur Gebäude, die keine Einfamilienhäuser sind. Sie gilt nicht für Objekte, bei denen --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen des § 21a Abs.1 Satz 1 EStG vorliegen; denn Zweck der gesetzlichen Neuregelung war, zur Vermeidung nicht gerechtfertigter Ungleichbehandlungen die pauschalierte Besteuerung einer selbstgenutzten Wohnung auf alle anderen Gebäude als Einfamilienhäuser auszudehnen (vgl. BTDrucks 9/796 vom 9.September 1981), nicht aber, den Anwendungsbereich des § 21a Abs.1 Satz 1 EStG zu beschränken. Insbesondere sollten die sog. unechten Zweifamilienhäuser einkommensteuerrechtlich wie selbstgenutzte Einfamilienhäuser behandelt werden, wenn der Eigentümer auch die Einliegerwohnung zu Wohnzwecken nutzt.

Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Ausnahmebestimmungen des § 21a Abs.1 Satz 3 EStG bei einer Anknüpfung an die Grundstücksart i.S. des § 75 BewG nicht gegenstandslos. Sie bleiben anwendbar bei allen Grundstücken, die nicht als Einfamilienhaus zu bewerten sind, also z.B. bei gemischtgenutzten Grundstücken.

3. Die Anwendung des § 21a Abs.1 Satz 1 EStG auf den vorliegenden Fall verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG).

Der auch den Steuergesetzgeber bindende Gleichheitssatz ist nach der neueren ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluß vom 7.Oktober 1980 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72, 88; speziell zum Steuerrecht: Beschlüsse vom 9.November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121 f.; vom 29.November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 118; vom 29.Mai 1990 1 BvL 20, 26, 184 und 4/86, BVerfGE 82, 60, 86; vom 8.Oktober 1991 1 BvL 50/86, BStBl I 1991, 2170, DB 1991, 2522). Dies ist hier nicht der Fall.

Zwar weisen die Kläger zutreffend darauf hin, daß die Pauschalierung des Nutzungswerts der Wohnung in einem Zweifamilienhaus davon abhängt, wie die andere Wohnung oder Einheit von Räumen genutzt wird, während dies bei einem als Einfamilienhaus bewerteten Grundstück ohne Belang ist. Der Gesetzgeber war jedoch nicht verpflichtet, die Selbstnutzung der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus und im eigenen Zweifamilienhaus völlig übereinstimmend zu gestalten. Im Steuerrecht braucht der Gesetzgeber nicht alle denkbaren Einzelfälle gleich zu behandeln, sondern er darf aufgrund der ihm vorliegenden Erfahrungen generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen (BVerfG-Beschluß vom 8.Oktober 1991 1 BvL 50/86, a.a.O., m.w.N.; ständige Rechtsprechung). Darum handelt es sich auch bei § 21a Abs.1 Satz 1 EStG.

a) Die einheitswertabhängige pauschalierte Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus wurde aufgrund der Ermächtigungsvorschrift des § 29 Abs.3 EStG 1934 durch die Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus vom 26.Januar 1937 (RGBl 1937, 99 --EinfHausVO--) eingeführt. Zweck dieser Vorgängervorschrift von § 21a EStG war es, die Schwierigkeiten zu vermeiden, die sich bei einer Besteuerung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten u.a. daraus ergeben würden, daß der Bruttomietwert der Wohnung mangels vergleichbarer Vermietungsfälle erst durch umständliche Schätzungen ermittelt werden müßte (vgl. Begründung zum EStG vom 16.Oktober 1934, RGBl I, 1005, RStBl 1935, 33, 47; Runderlaß des Reichsministers der Finanzen vom 26.Januar 1937 zur Bemessung des Nutzungswertes der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus, RStBl 1937, 161).

Dagegen kann der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus, wenn die zweite Wohnung fremdvermietet ist, regelmäßig anhand der erzielten Vergleichsmiete geschätzt werden. Die entgeltliche Überlassung einer Raumeinheit zu gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken, die unter den Voraussetzungen des § 75 Abs.5 Satz 4 BewG einer Bewertung als Einfamilienhaus nicht entgegensteht, löst die tatsächlichen Schwierigkeiten in der Bemessung des Nutzungswertes der selbstbewohnten Wohnung hingegen nicht; denn der Mietzins wird bei einer Vermietung zu gewerblicher oder freiberuflicher Nutzung anders, z.B. nach den Umsätzen oder Erträgen der in den Räumen ausgeführten Tätigkeit bemessen (vgl. dazu Soergel/Kummer, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 11.Aufl., §§ 535, 536 Rz.295 m.w.N.). Darin sieht der Senat ein sachlich gerechtfertigtes Unterscheidungskriterium, so daß der Gesetzgeber die Pauschalierung bei beruflicher oder gewerblicher Mitbenutzung oder Vermietung nur auf Einfamilienhäuser im bewertungsrechtlichen Sinne beschränken durfte. Ob bei einem Zweifamilienhaus eine ähnliche Sachlage wie in einem Einfamilienhaus dann entstehen kann, wenn der Steuerpflichtige zwei Wohnungen selbst nutzt und eine weitere zu gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken vermietet, kann hier dahinstehen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber nicht jeden denkbaren Fall in die Pauschalierung miteinbezieht, in dem es eine Vergleichsmiete tatsächlich nicht gibt, sondern typisierend an ein Einfamilienhaus i.S. des § 75 Abs.5 BewG anknüpft, bei dem eine Vergleichsmiete schon seiner Natur nach ausgeschlossen ist.

Zudem hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die steuerrechtliche Beurteilung von vornherein durch Art und Umfang der gewerblichen oder freiberuflichen Nutzung und/oder durch bauliche Maßnahmen zu gestalten; denn es hängt vom Umfang der gewerblichen oder freiberuflichen Nutzung, dem äußeren Erscheinungsbild des Grundstücks und der inneren Gestaltung des Gebäudes ab, ob die Eigenart als Einfamilienhaus wesentlich beeinträchtigt wird und das bebaute Grundstück deshalb als gemischtgenutztes Grundstück zu bewerten ist (vgl. BFH-Urteil vom 9.Oktober 1985 II R 249/81, BFHE 145, 232, BStBl II 1986, 172, m.w.N.; ständige Rechtsprechung). Der Steuerpflichtige kann ferner beim FA eine Artfortschreibung des Grundstücks gemäß § 22 Abs.2 und 3 BewG beantragen, wenn die Grundstücksart von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht oder diese unrichtig ist (vgl. dazu Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8.Aufl., § 22 BewG Anm.113 ff., m.w.N.).

b) Im übrigen hat das BVerfG die Unterschiede der Besteuerung der eigenen Wohnung in einem Einfamilienhaus und der in anderen Gebäuden bereits mehrfach als unbedenklich beurteilt und darin keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz gesehen (vgl. Beschlüsse vom 3.Dezember 1958 1 BvR 488/57, BStBl I 1959, 68 ff., 71; vom 8.Januar 1985 1 BvR 1050/84 --Dreierausschuß--, Finanz-Rundschau --FR-- 1985, 184). Dem entspricht die ständige Rechtsprechung des BFH zu § 21a Abs.1 Satz 1 EStG in der alten Fassung (Urteil vom 18.Januar 1972 VIII R 74/68, BFHE 104, 349; Clausen, a.a.O., § 21a EStG Anm.16, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Sie gilt erst recht für § 21a Abs.1 EStG i.d.F. des 2.HStruktG; denn durch die Ausdehnung der Pauschalierung des Nutzungswerts auf selbstgenutzte Wohnungen in anderen Häusern als Einfamilienhäusern sollte gerade dem Gebot der Gleichbehandlung des Gleichartigen Rechnung getragen werden.

4. Nach diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als zutreffend; denn die Artfeststellung als Einfamilienhaus im Einheitswertbescheid vom 26.März 1984 auf den 1.Januar 1984 ist insoweit als Grundlagenbescheid gemäß § 182 der Abgabenordnung (AO 1977) bindend. Die vom FG bejahte Frage, ob das streitige Grundstück zu Recht als Einfamilienhaus bewertet worden ist, kann dahinstehen.

Fundstellen