BFH Urteil vom 11.09.1991 - XI R 35/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Ermittlung von Sonderbetriebsausgaben im gesonderten Feststellungsverfahren)

Leitsatz (amtlich)

Sonderbetriebsausgaben (Sonderbetriebsaufwand) können nur im Rahmen des für die Gesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahrens geltend gemacht werden.

Orientierungssatz

Parallelentscheidung: BFH, 11.9.1991, XI R 37/90, NV.

Normenkette

AO 1977 § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2a

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war im Streitjahr an der A-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. 1982 war er zugunsten der KG eine Bürgschaft eingegangen, aus der er in Anspruch genommen wurde. Zur Abdeckung dieser Bürgschaftsschuld nahm er ein Darlehen von 55 000 DM auf. Hierfür wurden im Streitjahr 3 585 DM Schuldzinsen geleistet.

Im Bescheid über die einheitliche Feststellung der Einkünfte vom 18.Februar 1988 wurden die auf den Kläger entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM festgestellt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) änderte den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1985 vom 23.November 1987 entsprechend. Die in dem früheren Bescheid als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigten Darlehenszinsen blieben nunmehr unberücksichtigt.

Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein und trugen vor: Aus § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) folge nicht, daß Sonderbetriebsausgaben einzig und allein innerhalb des Feststellungsverfahrens berücksichtigt werden müßten. Dies gelte vor allem dann nicht, wenn der betreffende Beteiligte ein berechtigtes Geheimhaltungsinteresse an dem die Sonderbetriebsausgaben auslösenden Sachverhalt habe; dann müsse der Grundsatz der von § 180 AO 1977 bezweckten Verfahrensökonomie zurücktreten. Hier habe er, der Kläger, ein solches berechtigtes Geheimhaltungsinteresse gehabt. Er sei nicht gewillt gewesen, den Mitgesellschaftern Einblick hinsichtlich der notwendig gewordenen Fremdfinanzierung für 1985 zu geben, da es in diesem Zeitraum zu erheblichen privaten Auseinandersetzungen unter den Gesellschaftern gekommen sei.

Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im wesentlichen unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.August 1973 I R 26/71 (BFHE 110, 315, BStBl II 1974, 62) ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 25.März 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.August 1988 Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 3 585 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht erkannt, daß die streitigen Aufwendungen nicht bei der Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen sind.

1. Gemäß § 179 Abs.2, § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 sind die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung sind auch Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsaufwand (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 26.Oktober 1938 VI 652/38, RStBl 1939, 169; BFH-Urteile vom 25.August 1961 VI 202/60 U, BFHE 73, 619, BStBl III 1961, 491; vom 30.Juni 1966 VI 273/65, BFHE 86, 576, BStBl III 1966, 582; in BFHE 110, 315, BStBl II 1974, 62; vom 24.Januar 1985 IV R 123/82, BFH/NV 1986, 15; vom 9.November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343; vom 27.Oktober 1989 III R 38/88, BFH/NV 1990, 369). Sie sind Teile der Einkünfte (des Gewinns), an denen mehrere Personen beteiligt sind. Das Gesetz schreibt die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus der Beteiligung vor und nicht nur die Feststellung des gemeinschaftlich erzielten Ergebnisses.

Diese Auslegung deckt sich mit dem Zweck des Gesetzes, alle im Zusammenhang mit der Beteiligung stehenden Einkünfte einheitlich und mit bindender Wirkung zu ermitteln, um Widersprüche bei den einzelnen Veranlagungen zu vermeiden. Die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften dient der Richtigkeit, der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung, indem durch ein FA für alle Beteiligten die in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erforderlichen Beurteilungen getroffen werden. Gegenüber diesen Gesichtspunkten hat das Interesse des einzelnen Beteiligten, seine Verhältnisse vor den Mitbeteiligten geheimzuhalten, prinzipiell zurückzutreten, zumal er sich freiwillig mit den anderen Mitbeteiligten zur gemeinsamen Einkünfteerzielung verbunden hat. Darüber hinaus sind die Schwierigkeiten zu berücksichtigen, die sich bei Aussonderung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben aus dem Feststellungsverfahren ergeben, wenn diese zugleich mehrere Beteiligte betreffen.

Letztlich entspricht diese Auslegung auch (eher) den Absichten des Gesetzgebers. Nach der Begründung des Entwurfs einer Abgabenordnung --AO 1974-- (BTDrucks 6/1982, zu § 161 des Entwurfs, a.E., S.157) sollte die Frage der Geltendmachung von Betriebsausgaben, die nur einem Beteiligten entstanden seien, bei der Einkommensteuerreform zu klären sein. § 120 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Entwurfs eines 3. Steuerreformgesetzes (BTDrucks 7/1470) sah jedoch lediglich vor, daß (nur) bei Einkünften aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung, an denen eine Vielzahl von Steuerpflichtigen beteiligt sei, Werbungskosten, die nur einzelnen Beteiligten entstanden seien, nicht bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte zu berücksichtigen seien; sie könnten vielmehr von dem einzelnen Steuerpflichtigen bei seiner Veranlagung zur Einkommensteuer geltend gemacht werden. Nach der entsprechenden Begründung des Gesetzesentwurfes (a.a.O., S.299) enthalte dieser Absatz eine Sonderregelung für die sog. geschlossenen Fonds. In diesen Fällen sei es häufig schwierig, die von den Beteiligten unmittelbar aufgewendeten Werbungskosten --z.B. Schuldzinsen-- in die gesonderte Feststellung der Einkünfte einzubeziehen. Die neue Vorschrift lasse es daher zu, daß derartige Werbungskosten unabhängig von der gesonderten Feststellung der Einkünfte von den Beteiligten im Rahmen ihrer Veranlagung zur Einkommensteuer geltend gemacht werden könnten. Bei der Feststellung der Einkünfte werde in diesen Fällen ein entsprechender Vorbehalt anzubringen sein. Für die einheitliche Feststellung von Gewinneinkünften ist derartiges nicht vorgesehen worden.

2. § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 ist auch nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung unter Beachtung des Übermaßverbotes in seinem Anwendungsbereich einzuschränken (dazu vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., Stand November 1989, § 180 AO 1977, Anm.154). Zum einen ist unklar, in welchen Fällen eine Einschränkung zum Zuge kommen soll und unter welchen Voraussetzungen etwa schutzwürdige (Geheimhaltungs-)Interessen einer einheitlichen Feststellung entgegenstehen; der Begriff der "höchstpersönlichen" Sonderbetriebsausgabe (vgl. Felix, Kölner Steuerdialog 1987, 6991; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., 1991, § 15 Anm.99) ist zu unbestimmt, als daß er zur generellen Abgrenzung tauglich wäre. Insbesondere aber ist die Herausnahme bestimmter Betriebsausgaben und -einnahmen aus dem einheitlichen Feststellungsverfahren im Hinblick auf die beabsichtigte Geheimhaltung wirkungslos, da diese sich auf die Festsetzung der Gewerbesteuer auswirken und der entsprechende Bescheid der Gesellschaft bekanntzugeben ist (so auch Schwarz/ Frotscher, Kommentar zur Abgabenordnung 1977, Stand März 1989, § 180, Anm.22). Ob in ganz besonders gelagerten Ausnahmefällen eine Anwendung des § 227 AO 1977 in Betracht kommt, weil Sonderbetriebsausgaben nicht im Feststellungsverfahren geltend gemacht werden konnten, kann dahinstehen. Der Streitfall gibt dafür keine Anhaltspunkte; über die Billigkeitsmaßnahme müßte zudem in einem besonderen Verfahren entschieden werden.

Fundstellen