BFH Urteil vom 09.03.1983 - I R 202/79

Leitsatz (amtlich)

1. Der Beschluß des Alleingesellschafters einer GmbH über die Auflösung der Gesellschaft wird mit dem Tage der Beschlußfassung wirksam, sofern sich aus dem Beschluß nichts anderes ergibt. Der in dem Beschluß nicht zum Ausdruck gekommene Wille des Gesellschafters, daß die Liquidation einige Monate später -- Anfang des nächsten Kalenderjahres -- beginnen solle, ist unbeachtlich.

2. Die Regelung der Nr. 7 des Schlußprotokolls zum DBA-Italien, wonach eine Tochtergesellschaft mit selbständiger Rechtspersönlichkeit unter näher angegebenen Voraussetzungen als Betriebsstätte der im anderen Staat befindlichen Muttergesellschaft angesehen werden kann, ist nicht mehr anzuwenden.

Normenkette

KStG a.F. § 14; DBA ITA Art. 3, Schlußprotokoll Nr. 7

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -- eine GmbH -- verwaltete seit etwa 1950 nur noch inländischen Grundbesitz. Geschäftsjahr war das Kalenderjahr. Ihre einzige Gesellschafterin war eine italienische Aktiengesellschaft mit Sitz in Rom. Am 7. Oktober 1968 hielt die Alleingesellschafterin der Klägerin, vertreten durch ihren Präsidenten, vor einem deutschen Notar eine Gesellschafterversammlung ab. In dieser wurde die Auflösung der Klägerin beschlossen, als Liquidationsjahr das Kalenderjahr bestimmt und Rechtsanwalt X zum Liquidator bestellt. Am 21. Oktober 1968 wurde in das Handelsregister eingetragen, daß die Klägerin durch Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 7. Oktober 1968 aufgelöst und Rechtsanwalt X zum Liquidator bestellt worden sei.

Am 6. Dezember 1968 veräußerte die Klägerin ihren Grundbesitz, der mit 80 000 DM zu Buche stand, an zwei Interessenten zum Preis von 280 000 DM. Bei der Auflassung war die Klägerin durch Rechtsanwalt X als Liquidator vertreten.

Durch Gesellschafterbeschluß vom 15. Februar 1969 wurde die Bilanz zum 31. Dezember 1968, die einen Gewinn auswies, genehmigt. Es wurde ferner eine Gewinnausschüttung für das Jahr 1968 beschlossen. In diesem Beschluß wurde weiterhin angeordnet, daß für den "Liquidationszeitraum ab 1. Januar 1969" bis zum Ablauf der Sperrfrist des § 73 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) eine einheitliche Liquidationsbilanz zu erstellen sei.

Die Klägerin gab für 1968 eine Körperschaftsteuererklärung ab, der die Bilanz zum 31. Dezember 1968 und eine für das Jahr 1968 aufgestellte Verlust- und Gewinnrechnung beigefügt war. In ihrer Steuererklärung machte die Klägerin für die in den Jahren 1964 bis 1967 entstandenen Verluste den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Außerdem erklärte sie, berücksichtigungsfähige offene Ausschüttungen vorgenommen zu haben. Sie beantragte, das Einkommen mit dem ermäßigten Körperschaftsteuersatz von 15 v. H. zu besteuern.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) erließ zunächst für 1968 einen Körperschaftsteuerbescheid. Das FA vertrat die Ansicht, auf Ausschüttungen, die während des Liquidationszeitraums vorgenommen würden, könne der ermäßigte Steuersatz nicht angewendet werden. Nachdem die Klägerin Einspruch eingelegt hatte, hob das FA den Körperschaftsteuerbescheid für 1968 ersatzlos auf.

Als die Liquidation am 8. April 1971 beendet war, reichte die Klägerin eine Körperschaftsteuererklärung für die Zeit vom 1. Januar 1969 bis 8. April 1971 ein, wobei sie die Auffassung vertrat, der Liquidationszeitraum habe am 1. Januar 1969 begonnen. Die Grundstücksveräußerungen seien noch in das Geschäftsjahr 1968 gefallen und hätten das Einkommen 1968, nicht aber das Einkommen des Liquidationszeitraums 1969 bis 1971 berührt.

Das FA erließ am 27. November 1972 einen Körperschaftsteuerbescheid, der nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) für die Zeit vom 1. Januar 1968 bis 8. April 1971 -- dem vom FA angenommenen Abwicklungszeitraum -- gelten sollte. Das FA setzte -- unter Berücksichtigung der Verluste 1964 bis 1967 -- das Einkommen mit DM an und berechnete die Körperschaftsteuer nach dem Regelsteuersatz von 51 v. H.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin hauptsächlich geltend machte, es sei der Wille ihrer Gesellschafterin gewesen, die Liquidation erst am 1. Januar 1969 beginnen zu lassen, hatten keinen Erfolg.

Gegen die Entscheidung des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Während der Liquidation einer Kapitalgesellschaft wird der Gewinn nicht für einzelne Wirtschaftsjahre, sondern für den gesamten Liquidationszeitraum ermittelt; dabei soll der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht überschreiten (§ 14 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -- KStG -- a. F.). Im Streitfall steht im Mittelpunkt die Rechtsfrage, ob die Veräußerung des Grundbesitzes der Klägerin, die zur Aufdeckung stiller Reserven führte, schon in den Abwicklungszeitraum gehört. Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Beginn des Abwicklungszeitraums auf den Tag der Beschlußfassung über die Auflösung der Klägerin, somit auf den 7. Oktober 1968 fällt, die Gewinnrealisierung aus der am 6. Dezember 1968 stattgefundenen Grundstücksveräußerung demnach bei der Ermittlung des Gewinns des Abwicklungszeitraums zu berücksichtigen ist.

1. Das FA hat sich noch in der Einspruchsentscheidung an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH), der der Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom 28. Juni 1960 I 223/59 U (BFHE 71, 379, BStBl III 1960, 391) gefolgt ist, gehalten, wonach bei Liquidation innerhalb eines Wirtschaftsjahres der Liquidationszeitraum vom Beginn des Wirtschaftsjahres an läuft. Ausgehend davon, daß aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 7. Oktober 1968 die Liquidation der Klägerin am Tage der Beschlußfassung begonnen habe, hat das FA den Beginn des Liquidationszeitraums mit dem 1. Januar 1968 angenommen. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, hat der BFH mit Urteil vom 17. Juli 1974 I R 233/71 (BFHE 113, 112, BStBl II 1974, 692), das dem FA bei Erlaß der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 1974 noch nicht bekannt sein konnte, die bisherige Rechtsprechung aufgegeben. Bei Liquidation einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Wirtschaftsjahres ist ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, das vom Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bis zum Tage der beschlossenen Auflösung reicht und das nicht in den Liquidationszeitraum einzubeziehen ist.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Tag des Eintritts in das Liquidationsstadium der 7. Oktober 1968, nämlich der Tag, an dem der Vertreter der Alleingesellschafterin den Beschluß über die Auflösung der Klägerin zu Protokoll des Notars erklärte.

Nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Der Auslegung einer Willenserklärung geht die Feststellung des Erklärungstatbestands, d. h. die Feststellung dessen, was als Erklärung anzusehen ist, voraus. Dieser Feststellung folgt als Akt der Rechtsanwendung die Auslegung der Erklärung. Das Gericht ist dabei an das Vorbringen der Beteiligten nicht gebunden. Die Auslegung der Erklärung unterliegt als rechtliche Würdigung der Nachprüfung durch das Revisionsgericht (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1973 I R 72/72, BFHE 111, 469, BStBl II 1974, 342).

Erklärungstatbestand ist im Streitfall die notariell beurkundete Beschlußfassung über die Auflösung der Klägerin vom 7. Oktober 1968. Diese hat dem FG vorgelegen und ist von ihm im Urteil festgestellt worden. Der Beschluß über die Auflösung enthält weder eine Bedingung noch eine Zeitbestimmung; er ist insoweit eindeutig.

Eine GmbH wird nach § 60 Nr. 2 GmbHG durch Beschluß der Gesellschafter aufgelöst. Ergeht er, was die Regel ist, ohne Zeitbestimmung, ist er sofort wirksam. Die Auflösung der Gesellschaft ist nach § 65 Abs. 1 GmbHG zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden, was im Streitfall auch geschehen ist. Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit einer weittragenden Bedeutung, wie sie die Auflösung einer Körperschaft mit sich bringt, wenden sich nicht allein an den internen Kreis der Anteilseigner. Derartige Erklärungen richten sich an einen unbestimmten Personenkreis, für den sie Bedeutung erlangen können. Der allgemeine Rechtsverkehr ist darauf angewiesen, derartigen Erklärungen zu vertrauen. Ihre Auslegung richtet sich nach den Verständnismöglichkeiten des angesprochenen personenkreises. Es können daher nur solche Umstände berücksichtigt werden, die sich aus dem Gesellschafterbeschluß selbst ergeben. Umstände, die nur einzelnen Beteiligten bekannt oder erkennbar sind, müssen außer Betracht bleiben. Mit dieser Auffassung folgt der Senat einer gefestigten Rechtsprechung des Reichsgerichts (RG) und des Bundesgerichtshofs -- BGH -- (vgl. Urteile des RG vom 24. Juni 1924 II 915/23, RGZ 108, 322, 326; vom 2. November 1934 II 186/34, RGZ 146, 145, 154; BGH-Urteile vom 26. Februar 1970 KZR 5/69, BGHZ 53, 304, 307; vom 16. Februar 1981 II ZR 89/79, Betriebs-Berater -- BB -- 1981, 926).

Danach ist die Auflösung der Klägerin mit dem Tage der Beschlußfassung (7. Oktober 1968) wirksam geworden. Der sofortigen Wirksamkeit steht nicht entgegen, daß in dem Beschluß als Liquidationsgeschäftsjahr das Kalenderjahr bestimmt worden ist. Daraus läßt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entnehmen, daß damit der Beginn des Liquidationszeitraums auf den 1. Januar 1969 hinausgeschoben worden sei. Wird bei Gründung oder Auflösung einer Gesellschaft im Verlauf eines Kalenderjahres das Kalenderjahr als das Wirtschaftsjahr oder Liquidationsgeschäftsjahr bestimmt, kann ein Angehöriger des angesprochenen unbestimmten Personenkreises dieser Erklärung nicht entnehmen, daß die Gesellschaft erst mit Beginn des nächstfolgenden Kalenderjahres ihre Geschäfte aufnehmen oder in das Liquidationsstadium eintreten werde. Er wird vielmehr daraus folgern, daß die Gesellschaft für die ersten Monate des Liquidationszeitraums -- vom Tage der Auflösung bis zum Ende des Jahres 1968 -- ein Rumpfwirtschaftsjahr bilden werde.

Ist mit dem Auflösungsbeschluß eine inhaltlich eindeutige Erklärung an einen unbestimmten Personenkreis abgegeben worden, kommt es nicht darauf an, daß nach den Feststellungen des FG sich eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft schon im Jahre 1962 gegenüber der Alleingesellschafterin der Klägerin gutachtlich geäußert hat, es sei steuerlich günstiger, den Grundbesitz der Klägerin vor ihrer Auflösung zu veräußern. Eine Willenserklärung der Alleingesellschafterin oder ihres Vertreters, die auf eine Verschiebung des Beginns der Liquidation auf einen Zeitpunkt nach der Veräußerung des Grundbesitzes schließen läßt, ist in dem Auflösungsbeschluß jedenfalls nicht zum Ausdruck gekommen. Daher ist es auch nicht beachtlich, welchen inneren Willen der Vertreter der Alleingesellschafterin bei der Beschlußfassung am 7. Oktober 1968 insoweit gehabt hat. Noch weniger kann berücksichtigt werden, daß bei Verkauf ihres Grundbesitzes die Klägerin in der notariellen Urkunde nicht ausdrücklich als eine in Liquidation befindliche GmbH bezeichnet worden ist.

3. Ist demnach der Beginn des Liquidationszeitraums auf den 7. Oktober 1968 anzusetzen, liegt die Veräußerung des Grundbesitzes am 6. Dezember 1968 innerhalb dieses Zeitraums. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes unterliegt somit der Besteuerung nach § 14 KStG a. F. Die Klägerin durfte diesen Gewinn mit Rücksicht auf § 73 GmbHG im Verlauf des Liquidationszeitraums nicht ausschütten. Im Falle der Liquidation gehen die Ansprüche der Gesellschafter aus dem Gesellschaftsverhältnis als unselbständige Rechnungsposten in dem Recht auf die Liquidationsquote auf und können nicht mehr selbständig geltend gemacht werden (Scholz/Fischer, GmbH-Gesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 72 Anm. 21). Eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz von 15 v. H. für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen (§ 19 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 KStG) kommt demnach nicht in Betracht.

4. Das FG hat im Streitfall Ausführungen zur Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens mit Italien (DBA-Italien) gemacht, die die Klägerin als "rechtlich nicht haltbar" ansieht. Die Klägerin ist die hundertprozentige Tochtergesellschaft einer italienischen Aktiengesellschaft. Nach Nr. 7 des Schlußprotokolls zum DBA-ltalien kann eine Tochtergesellschaft mit selbständiger Rechtspersönlichkeit als Betriebsstätte gemäß Art. 3 des Abkommens der im anderen Staat befindlichen Muttergesellschaft angesehen werden, wenn die Steuergesetze des Sitzlandes der Tochtergesellschaft dies vorsehen. Diese Möglichkeit hat in der Vergangenheit nach § 34 EStG 1925 bestanden. Nach der Entscheidung des RFH vom 30. Januar 1930 I 226/29 (RStBl 1930, 148) konnte auch die selbständige deutsche Tochtergesellschaft einer ausländischen Muttergesellschaft deren inländische Betriebsstätte sein. Eine dem § 34 EStG 1925 vergleichbare Regelung ist in die späteren EStG (EStG 1934 und die folgenden EStG) nicht übernommen worden. Die Entscheidung im RStBl 1930, 148 ist damit überholt (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 16 StAnpG, Rdnr. 7). Die deutsche Tochtergesellschaft einer italienischen Muttergesellschaft ist daher auch nach dem DBA-ltalien als in jeder Hinsicht selbständiges Rechts- und Steuersubjekt zu behandeln. Der Vorbehalt in Nr. 7 des Schlußprotokolls ist daher gegenstandslos (Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, DBA-ltalien, Art. 3 Anm. 5). Es ergeben sich somit keine Folgerungen aus dem DBA-ltalien für den Streitfall. Die Gewinne aus der Abwicklung der Klägerin sind demnach im Inland zu versteuern.

5. Im Streitfall ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen aus der Tatsache, daß das FA -- entsprechend der älteren Rechtsprechung -- den Liquidationszeitraum schon ab dem 1. Januar 1968 angenommen hat. In dem Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 7. Oktober 1968 (Tag des Auflösungsbeschlusses) hat die Klägerin nach den Feststellungen des FG keine positiven Einkünfte und keinen ausschüttungsfähigen Gewinn erzielt.

Fundstellen