Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Unterscheidung zwischen Leibrente und dauernder Last bei Vermögensübergabeverträgen
Leitsatz (NV)
Übertragen Eltern ihr Vermögen (hier: Anteil an einer ein Kaufhaus betreibenden KG) auf ihre Kinder zur vorweggenommenen Erbregelung, sind die in sachlichem Zusammenhang hiermit vereinbarten Versorgungsleistungen in der Regel zivilrechtlich nach der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages abänderbar und damit steuerrechtlich als dauernde Last abziehbar.
Normenkette
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Die Kläger hatten im Jahre 1958 mit den Eltern der Klägerin eine Kommanditgesellschaft (,, . . . X-KG") errichtet. Mit Vereinbarung vom 2. Januar 1968 schieden die Eltern aus der Gesellschaft aus; die Kläger führten die Gesellschaft fort. In diesem Vertrag sagten sie den Eltern u. a. eine monatliche ,,Leibrente" in Höhe von 1200 DM zu, die bis zum Tode des Letztversterbenden zu zahlen war. In dem Vertrag heißt es:
,,Da die Leibrente der Versorgung der Eheleute X dient, soll sie von etwaigen Preisschwankungen unabhängig sein. Die Vertragspartner vereinbaren daher schuldrechtlich, daß eine entsprechende Erhöhung oder Verminderung der Leibrente im gleichen Verhältnis verlangt werden kann, in welchem sich in Zukunft der Preisindex für die Gesamtlebenshaltung . . . ändert."
Die Versorgungsbezüge waren durch Eintragung einer Reallast auf einem der Klägerin gehörenden Grundstück zu sichern. Ferner erhielten die Eltern eine Abfindung in Höhe von 20 000 DM und einen Pkw im Werte von 5 700 DM. Damit sollten alle Ansprüche der ausscheidenden Gesellschafter gegen die Gesellschaft, gleichviel aus welchem Rechtsgrund, abgegolten sein.
Im Mai 1982 verstarb der Vater der Klägerin und wurde von seiner Ehefrau als testamentarischer Alleinerbin beerbt. Mit privatschriftlicher Vereinbarung vom 15. Juni 1982 vereinbarten die Kläger mit der Witwe, Frau X, daß diese ab dem 1. Juli 1982 eine monatliche Unterhaltsleistung in Höhe von 1500 DM erhalten solle. Hierzu heißt es in dem Vertrag: ,,Die Vereinbarung wird der Regelung des § 323 ZPO unterstellt." Ferner verpflichteten sich die Kläger, auch ,,die weiteren persönlichen Ausgaben" von Frau X zu übernehmen, ,,insbesondere die Krankheitskosten".
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1982 und 1983 beantragten die Kläger, u. a. die folgenden Kosten zum Abzug zuzulassen:
1982:
Rente von 1200 DM monatlich für die Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 1982
Ertragsanteil 25 v. H. 1 800,00DM
dauernde Last
Zahlungen von 1500 DM monatlich für die Zeit vom
1. Juli bis 31. Dezember1982 9 000,00 DM
Krankheits kosten 9 780,00 DM 18 780,00 DM
außergewöhnliche Belastung Beerdigungskosten 10 009,13 DM
1983: dauernde Last 18 000,00 DM.
Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht. Es behandelte die laufenden Zahlungen sowie die Krankheitskosten als Leibrente und ließ die wiederkehrenden Leistungen nur mit einem Ertragsanteil in Höhe von 25 v. H. (1982: 6495 DM; 1983: 4500 DM) zum Abzug als Sonderausgaben zu. Die Beerdigungkosten sah das FA nur in Höhe des den Nachlaßwert von 3716,22 DM übersteigenden Betrages als außergewöhnliche Belastung an; wegen der zumutbaren Eigenbelastung ergab sich insoweit keine steuerliche Auswirkung.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.
Mit der Revision rügen die Kläger mangelnde Sachaufklärung und Verletzung der § 10 Abs. 1 Nr. 1 a, § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Gegenstand des Verfahrens sind die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 11. Juni 1991 (für 1982) und vom 14. Februar 1991 (1983).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Neufestsetzung der Einkommensteuer gemäß dem Klageantrag.
1. Schon die auf der Grundlage des Vertrages vom 2. Januar 1968 gezahlten Leistungen sind, weil abänderbar, als dauernde Last abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG). Die Abänderbarkeit folgt hier zwar nicht aus einem ausdrücklichen Änderungsvorbehalt, aber aus der Rechtsnatur des Übergabevertrages als Versorgungsvertrag. Es kommt nicht darauf an, ob sich die Rechtsnatur der Zahlungen infolge der Nachtragsvereinbarung vom 15. Juni 1982 geändert hat.
2. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG). Leibrenten können - nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG - nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Ertragswerttabelle ergibt.
3. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich in zwei Entscheidungen mit der Übergabe von Vermögen gegen Versorgungsleistungen befaßt.
a) In seinem Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, 326 f., BStBl II 1990, 847, dort unter C. II. 1 a) hat er die zivil- und steuerrechtliche Sonderstellung des Vermögensübergabevertrages hervorgehoben.
b) Mit Beschluß vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 2. und 3.) hat der Große Senat zur Unterscheidung von Leibrente und dauernder Last entschieden:
In sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen sind dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind (unter C. II. 3.). Auch soweit Geldleistungen Inhalt eines solchen Versorgungsvertrages sind, haben die Vertragschließenden die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren. Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der ,,Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO", weil dies so zu verstehen ist, daß der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO), kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Vermögensübergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (unter C. II. 3. c). Ein Anwendungsfall des Versorgungsvertrages kann der Altenteilsvertrag (Art. 96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch) sein (unter C. II. 1. d).
4. Im Anschluß hieran hat der erkennende Senat mit Urteil vom 11. März 1992 X R 141/88 (BFHE 166, 564) entschieden: Die Verweisung auf Inhalt bzw. Rechtsnatur des anläßlich einer Vermögensübergabe vereinbarten Versorgungsvertrages führt dazu, daß Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, im Regelfall abänderbar sind. Wegen der Begründung im einzelnen wird auf diese Entscheidung Bezug genommen.
5. Die Kläger und die Eheleute X haben in dem Vertrag vom 2. Januar 1968 eine Vermögensübergabe gegen der Höhe nach abänderbare Versorgungsleistungen vereinbart.
a) Eine Abänderbarkeit ergibt sich zwar nicht aus einer Bezugnahme auf § 323 ZPO, wohl aber aus der Rechtsnatur des Übergabevertrages als Versorgungsvertrag. Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich hier um einen Altenteilsvertrag i. S. der Art. 32 ff. des Bayer. Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (AGBGB) 1899 (Art. 7 ff. Bayer. AGBGB 1982) handelt. Auf die Zuordnung zum Altenteilsvertrag im Sinne des bayerischen Landesrechts kommt es letztlich nicht an. Da existenzsicherndes Vermögen gegen Versorgungsleistungen übertragen worden ist, handelt es sich um einen Versorgungsvertrag, der dem landesrechtlich geregelten Altenteilsvertrag zumindest vergleichbar ist. Aus der zivil- und steuerrechtlichen Rechtsnatur der Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge folgt hinsichtlich deren Abänderbarkeit, daß die wirtschaftlichen Risiken des Vertrages nicht - vorbehaltlich eines nur unter besonderen Voraussetzungen anzunehmenden Wegfalls der Geschäftsgrundlage - ein für allemal unabänderlich nach den im ursprünglichen Vertrag festgelegten Bedingungen verteilt sind. Damit entspricht der Vertrag dem Typus des Versorgungsvertrages, den der Gesetzgeber dem Rechtsinstitut der dauernden Last zugeordnet hat.
b) Dies gilt ungeachtet des Umstandes, daß die Vertragsparteien die Zahlungen als ,,Leibrente" bezeichnet haben. Es ist nichts dafür erkennbar, daß sie damit - in Abweichung vom schuldrechtlichen Regelstatut des Vermögensübergabevertrages - der Höhe nach nicht abänderbare Leistungen vereinbaren wollten. Das Fehlen einer ,,Bezugnahme auf § 323 ZPO" ist hier schon deswegen ohne Belang, weil der Übergabevertrag aus einer Zeit datiert, da die - frühere - Rechtsprechung des BFH für die dauernde Last noch keinen ausdrücklichen Vorbehalt einer Änderung vorausgesetzt hatte.
c) Tatsächliche Umstände bestätigen, daß von Anfang an ein Versorgungsvertrag gewollt war; so haben die Versorgungsberechtigten keine Erhöhung ihrer Bezüge aufgrund der Wertsicherungsklausel verlangt und nach dem Tode des Herrn X wurde der Bedarf seiner Witwe neu ermittelt und vertraglich festgelegt. Entgegen der Auffassung des FG hat die Vereinbarung vom 15. Juni 1982 nicht - auch nicht teilweise - ,,kaufähnlichen" Charakter. Diesen hat das FG darin gesehen, daß Frau X im Austausch mit den zusätzlichen Leistungen auf die Differenz zwischen dem aufgrund der Wertsicherungsklausel auf 2300 DM erhöhten Rentenanspruch und den tatsächlichen Leistungen verzichtet habe. Dem folgt der erkennende Senat nicht. Es ist gerade kennzeichnend für den Versorgungsvertrag, daß die Parteien auf geänderte Bedarfslagen reagieren, indem sie Einzelpositionen, aus denen sich Versorgungsleistungen der Höhe nach zusammensetzen, neu bewerten und untereinander ersetzen; hierdurch wird weder die bürgerlich-rechtliche noch die steuerrechtliche Rechtsnatur des Übergabevertrages verändert.
6. Bereits hiernach ist der das Streitjahr 1982 betreffende Antrag auf Herabsetzung der Einkommensteuer begründet. Das FA hat die im ersten Halbjahr geleisteten Zahlungen (7200 DM) nur mit ihrem Ertragsanteil von 25 v. H. berücksichtigt. Dieser Rechtsfehler zu Lasten der Kläger ist im Rahmen des bezifferten Antrags zu korrigieren. Auf die Frage, ob die den Betrag der zumutbaren Eigenbelastung (bisher: 7943 DM) übersteigende außergewöhnliche Belastung abziehbar ist, kommt es daher nicht an.
Fundstellen
Haufe-Index 418406 |
BFH/NV 1992, 657 |