BFH Urteil vom 08.03.1967 - I 119/64

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Das Verbot der rückwirkenden Erhöhung des Gehalts eines Geschäftsführers einer GmbH gilt grundsätzlich nicht, wenn der Geschäftsführer nicht Gesellschafter der GmbH ist.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige - Stpfl. -) ist eine GmbH, deren Anteile am Stammkapital von 100 000 DM zunächst zu 40 000 DM der Fa. B. OHG, zu 10 000 DM Frau St., zu 20 000 DM Frau P. und zu 30 000 DM Frau B. gehörten. Durch notariellen Vertrag vom 23. Dezember 1959 traten die OHG und Frau B. ihre Anteile an Frau P. ab. Gleichzeitig schied Frau P., die nunmehr 90 000 DM der Anteile an der Stpfl. besaß aus der OHG aus. Durch diese Auseinandersetzung wurden die Unstimmigkeiten zwischen den Familien P. und B., die seit längerer Zeit bestanden, beseitigt.

Der Geschäftsführer der Stpfl., Dr. P., der Ehemann der Gesellschafterin Frau P., bezog im Jahre 1958 auf Grund mündlichen Vertrags ein Gehalt von 12 000 DM. Durch Anstellungsvertrag vom 28. April 1960 wurde sein Gehalt Rückwirkend vom 1. Januar 1959 an auf 30 000 DM erhöht. Die Stpfl. wies diesen Betrag in Ihrer Bilanz für das Streitjahr 1959 als Verbindlichkeit aus. Der Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -) behandelte den das bisherige Gehalt übersteigenden Betrag von 18 000 DM als verdeckte Gewinnausschüttung.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt, es könne unterstellt werden, daß Frau P. unmittelbar nach dem Abschluß des notariellen Vertrag vom 23. Dezember 1959 mit Zustimmung der anderen Gesellschafterin, Frau St., ohne ausdrückliche Beschlußfassung in einer Gesellschafterversammlung mit dem Geschäftsführer ein Gehalt von 30 000 DM vereinbart habe und daß der Anstellungsvertrag vom 28. April 1960 insoweit nur eine spätere schriftliche Bestätigung darstellte. Bis zu diesem Zeitpunkt sei aber eine Erhöhung des Gehalts nicht erfolgt. Am 23. Dezember 1959 oder später habe nach den durch die Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen eine Gehaltserhöhung für das Streitjahr nicht mehr vorgenommen werden können.

Die Rb. (Revision) der Stpfl. rügt unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts.

Die Stpfl. vertritt im wesentlichen unter Wiederholung ihres bisherigen Sachvortrags die Ansicht, die Erhöhung des Gehalts von 12 000 DM auf 30 000 DM sei wirtschaftlich bereits im Laufe des Jahres 1959, und zwar lange vor dem 23. Dezember 1959 erfolgt.

Die Stpfl. beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Betrag von 18 000 DM als Betriebsausgabe anzuerkennen, hilfsweise, die Sache zur weiteren Aufklärung an das FG zurückzuverweisen. Sie beantragt, außerdem den Rechtsstreit im Hinblick auf das beim BVerfG anhängige Verfahren 1 BvR 495/63 bis zur Entscheidung des BVerfG auszusetzen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Richtig ist die Feststellung des FG, daß das Gehalt des Geschäftsführers, Dr. P. vor dem 23. Dezember 1959 nicht von 12 000 DM auf 30 000 DM erhöht wurde.

Gleichwohl muß die Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führen. Denn die Grundsätze der Rechtsprechung über das Verbot einer rückwirkenden Erhöhung des Gehalts eines Geschäftsführers einer GmbH, die das FG angewandt hat, gelten nicht, wenn der Geschäftsführer nicht Gesellschafter der GmbH ist. Diese Rechtsprechung beruht nach den Darlegungen des Senats im Urteil I 178/63 U vom 10. November 1965 (BFH 84, 202, BStBl III 1966, 73) auf der überlegung, daß der Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH für die Gesellschaft unentgeltlich gegen ein das übliche Maß unterschreitendes Entgelt oder gegen eine angemessene Vergütung tätig sein kann. Diese verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten erfordern es, daß klar und eindeutig vereinbart sein muß, ob und in welcher Höhe ein Entgelt gezahlt werden soll. Für eine zurückliegende Zeit kann daher weder ein Gehalt vereinbart noch ein bereits vereinbartes Gehalt erhöht werden. Dieses Verbot der Rückwirkung gilt nach der Rechtsprechung aber nur für Gesellschafter, die einen ins Gewicht fallenden Einfluß auf die Kapitalgesellschaft ausüben können und bei denen die Gesellschaftereigenschaft nicht offensichtlich gegenüber der Angestellteneigenschaft zurücktritt. Es ist daher in der Regel nicht bei Gesellschafter-Geschäftsführern anzuwenden, die selbst oder zusammen mit ihren Angehörigen oder ihnen sonst nahestehenden Personen zu weniger als 25% an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind (Urteil des BFH I 4/59 S vom 4. August 1959, BFH 69, 299, BStBl III 1959, 374), es sei denn, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Lage des Einzelfalls als Gesellschafter einen ins Gewicht fallenden Einfluß auf die Willensbildung der Gesellschaft ausgeübt hat. (BFH-Urteil I 178/63 U, a. a. O.). Voraussetzung ist aber immer, daß der Geschäftsführer überhaupt Gesellschafter der GmbH ist. Ist er nicht Gesellschafter, so trifft auf ihn schwerlich die Feststellung zu, daß der entgeltlich oder unentgeltlich für die Gesellschaft tätig sein kann. Denn diese beruht im wesentlichen auf der engen Verknüpfung der Interessen des Gesellschafters mit denen der Gesellschaft. Der Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter ist, kann ferner nicht, wie es die Urteile I 4/59 S, a. a. O., und I 178/63 U, a. a. O., voraussetzen, als Gesellschafter einen ins Gewicht fallenden Einfluß auf die Willensbildung der Gesellschaft ausüben. Das Verbot einer rückwirkenden Gehaltserhöhung gilt daher für ihn ebensowenig, wie die Rechtsprechung über die beschränkte Zulässigkeit von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (BFH-Urteil I R 49/66 vom 11. Januar 1967, BFH 87, 566, gegen BFH-Urteil I 66/59 vom 24. November 1959, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 214). Ob eine abweichende Beurteilung geboten ist, wenn der Geschäftsführer zwar nicht Gesellschafter ist, ihm aber der Nießbrauch an den Anteilen eingeräumt ist, die seinem Kind gehören und die eine wesentliche Beteiligung ausmachen (BFH-Urteil I 47/55 U vom 11. Oktober 1955, BFH 61, 515, BStBl III 1955, 397), braucht der Senat nicht zu entscheiden.

Somit verbleibt es bei den allgemeinen Grundsätzen über verdeckte Gewinnausschüttungen. Da der Geschäftsführer der Stpfl. nicht Gesellschafter ist, muß das FG prüfen, ob die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Zuwendung an eine einem Gesellschafter nahestehende Person erfüllt sind (BFH-Urteil I 325/61 S vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 46, BStBl III 1964, 17). Entscheidend wird es darauf ankommen, ob durch die Erhöhung des Gehalts von 12 000 DM auf 30 000 DM die Grenze angemessener Gesamtbezüge überschritten wurde (vgl. § 19 Ziff. 1 KStDV).

Fundstellen