BFH Urteil vom 04.11.1999 - IV R 70/98

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bilanzberichtigung nur durch den Steuerpflichtigen; fehlerhaftes Abweichen von der Bilanz durch das FA

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf nur der Steuerpflichtige selbst vornehmen. Im Einzelfall kann eine Verpflichtung zur Bilanzberichtigung bestehen.

2. Weicht das FA fehlerhaft von einer Bilanz des Steuerpflichtigen ab, kann dieser Fehler nicht in einem späteren Veranlagungszeitraum korrigiert werden.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 2 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Fuhrunternehmen betreibt. Im Jahr 1990 hatte sie ein Mineralgewinnungsrecht zu einem über mehrere Jahre in unverzinslichen Raten zu zahlenden Kaufpreis von 1,6 Mio. DM erworben.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1991 wies die Klägerin einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten für den Zinsanteil in den verbliebenen Kaufpreisraten von 109 590 DM aus. Den Gewinn des Jahres 1991 hatte die Klägerin um die auf dieses Jahr entfallenden Zinsanteile von 56 940 DM bereits gemindert. Diese Gewinnminderung übersah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und zog bei Erlaß des Gewinnfeststellungsbescheids und Gewerbesteuermeßbescheids 1991 von dem erklärten Gewinn nochmals den Betrag von 56 940 DM ab. Die Ermittlung des Betrags erläuterte das FA in einer Anlage zum Gewinnfeststellungsbescheid. In der Anlage zum Gewerbesteuermeßbescheid wies das FA darauf hin, daß die Dauerschuldzinsen entsprechend erhöht worden seien. Beide Bescheide ergingen endgültig und wurden bestandskräftig.

Bei den Veranlagungsarbeiten für das Streitjahr 1992 erkannte das FA seinen im Vorjahr gemachten Fehler. Es ging davon aus, daß in der "Veranlagungsbilanz" auf den 31. Dezember 1991 und damit zugleich in der Anfangsbilanz für das Streitjahr 1992 der aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu Unrecht mit 52 650 DM erfaßt sei (109 590 DM ./. 56 940 DM). Da dieser fehlerhafte Bilanzansatz rückwirkend nicht mehr berichtigt werden könne, müsse er im Streitjahr erfolgswirksam korrigiert werden. Das FA erhöhte deshalb den erklärten Gewinn für 1992 um 56 940 DM auf 240 806 DM. Diesen Betrag wies es im Gewinnfeststellungsbescheid aus und berücksichtigte ihn als Gewerbeertrag bei Erlaß des Gewerbesteuermeßbescheids.

Einspruch und Klage gegen den Gewerbesteuermeßbescheid 1992 hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus:

1. Das FA habe den 1991 zugrunde gelegten Bilanzposten "aktive Rechnungsabgrenzung" im Streitjahr gewinnerhöhend berichtigen dürfen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Dies folge aus dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs, denn die Eröffnungsbilanz habe wegen der Unanfechtbarkeit der Vorjahresveranlagung nicht mehr geändert werden können. Dann sei eine erfolgswirksame Berichtigung in der ersten Schlußbilanz vorzunehmen, in der das verfahrensrechtlich möglich sei.

2. Zwar sei die von der Klägerin erstellte Bilanz richtig gewesen. Es komme jedoch auf die Bilanz an, die der Veranlagung zugrunde gelegen habe. Das sei hier die vom FA fehlerhaft abgeänderte Bilanz gewesen, die einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten von 52 650 DM statt 109 590 DM enthalten habe.

Es sei ohne Bedeutung, daß das FA keine Bilanz aufgestellt und der Klägerin bekanntgegeben habe. Aus den Anlagen zum Gewerbesteuermeßbescheid und insbesondere zum Gewinnfeststellungsbescheid habe sich zweifelsfrei entnehmen lassen, daß die Gewinnminderung durch den Ansatz eines höheren Zinsanteils für die Kaufpreisverbindlichkeit entstanden sei, was bilanztechnisch nur durch eine Korrektur des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens habe geschehen können.

3. Die Grundsätze von Treu und Glauben stünden der gewinnerhöhenden Berichtigung nicht entgegen. Das FA habe nicht bewußt eine Gewinnverlagerung zuungunsten der Klägerin vorgenommen, sondern sich bei der Berechnung des Rechnungsabgrenzungspostens geirrt. Außerdem habe die Klägerin keine vertrauensgeschützten Dispositionen vorgenommen.

Die Klägerin hat die zugelassene Revision mit einem unmittelbar aus dem Computer des Prozeßbevollmächtigten übermittelten Fax eingelegt, unter das die gescannte Unterschrift des Bevollmächtigten gesetzt worden ist. Auch die Revisionsbegründungsschrift ist in dieser Weise verfaßt worden. Nach Ablauf der Begründungsfrist ist ein handschriftlich unterzeichnetes Exemplar der Revisionsbegründung eingegangen.

Die Klägerin trägt vor, das FA habe nicht die Bilanz, sondern nur die Gewinn- und Verlustrechnung geändert.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Unter Aufhebung der Vorentscheidung wird der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag 1992 auf 11 859 DM festgesetzt.

1. Die Revision ist zulässig. Es kann dahinstehen, ob der Prozeßbevollmächtigte die Revision wirksam mit einem Computerfax unter Beifügung einer gescannten Unterschrift erheben und begründen konnte. Selbst wenn die Schriftsätze der Klägerin nicht den Anforderungen an die Schriftform gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügen sollten (so zum Schriftformerfordernis nach §§ 519, 130 Nr. 6 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- Vorlagebeschluß des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. September 1998 XI ZR 367/97, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 78), wäre die Revision jedenfalls mit dem handschriftlich unterzeichneten Exemplar der Revisionsbegründungsschrift wirksam erhoben worden. Für die Versäumung der Revisions- und Revisionsbegründungsfrist wäre der Klägerin von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO zu gewähren. Denn der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin durfte bis zum Bekanntwerden des Vorlagebeschlusses des BGH Ende Dezember 1998/Anfang Januar 1999 darauf vertrauen, daß mit einem Computerfax die Schriftform gewahrt sein würde. Drei oberste Bundesgerichte, darunter auch der Bundesfinanzhof (BFH), hatten bis dahin die Auffassung vertreten, daß das Fehlen der Unterschrift bei elektronischer Übermittlung eines bestimmenden Schriftsatzes durch den Absender unschädlich sei (Bundesverwaltungsgericht --BVerwG--, Beschluß vom 19. Dezember 1994 5 B 79/94, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 2121; Bundessozialgericht --BSG--, Beschluß vom 15. Oktober 1996 14 BEg 9/96, NJW 1997, 1254; BFH, Beschluß vom 11. November 1997 VII B 108/97, BFH/NV 1998, 604).

2. Der für den Gewerbeertrag gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) maßgebliche Gewinn der Klägerin im Wirtschaftsjahr 1992 beträgt 249 929 DM. Das FA hat diesen aus der Gewinnermittlung der Klägerin folgenden Betrag zu Unrecht um 56 940 DM erhöht.

a) Gewinn ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Die Klägerin hat ihrer Gewinnermittlung das unstreitig richtig bilanzierte Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahrs 1992 und das in ihrer dem FA eingereichten Bilanz auf den 31. Dezember 1991 ausgewiesene Betriebsvermögen zugrunde gelegt. Auch das Betriebsvermögen am Ende des Jahres 1991 hatte die Klägerin richtig bilanziert.

Es kann dahinstehen, ob die Klägerin den in der Kaufpreisverbindlichkeit enthaltenen Zinsanteil nach der Brutto-Methode durch Ausweis der Verbindlichkeit mit dem Nennbetrag und Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens erfassen durfte oder nach der Netto-Methode die Kaufpreisverbindlichkeit um den Zinsanteil hätte vermindern müssen (vgl. Senatsurteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; R 38 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1998). Denn beide Methoden führen in bezug auf die Höhe des Betriebsvermögens per Saldo zu demselben Ergebnis.

Insgesamt war in der Kaufpreisforderung ein Zinsanteil von 205 918 DM enthalten. Davon waren zutreffend 39 388 DM im Jahr 1990 gewinnmindernd berücksichtigt worden. Auf das Jahr 1991 entfielen 56 940 DM, so daß für spätere Jahre noch ein Rest von 109 590 DM verblieb. Dementsprechend hatte die Klägerin im Jahr 1991 56 940 DM als Betriebsausgabe erfaßt und zum 31. Dezember 1991 einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten von 109 590 DM gebildet. Das Betriebsvermögen in der Schlußbilanz der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1991 war danach richtig ausgewiesen.

b) Die vom FA vorgenommene Änderung des erklärten Gewinns 1991 hat für den Betriebsvermögensvergleich im Wirtschaftsjahr 1992 keine Bedeutung. Das Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahrs 1991 hat sich durch die Maßnahmen des FA nicht geändert. Das FA hat die Bilanz auf den 31. Dezember 1991 nicht "berichtigt".

Eine Bilanzberichtigung kann nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nur der Steuerpflichtige selbst vornehmen. Dem FA ist eine Berichtigung verwehrt (gl.A. Schick, Betriebs-Berater 1987, 133, 136; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4 EStG Anm. 334 u. 343; v. Beckerath, Deutsche steuerjuristische Gesellschaft 14 --1991-- 65, 77 f.; Weber-Grellet in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. C 66 f.; a.A. Blümich/ Wacker, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz. 366; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 1999, § 4 Rz. 683). Hält das FA eine Bilanz für fehlerhaft, darf es diese Bilanz der Besteuerung nicht zugrunde legen und muß eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit ggf. auf der Grundlage der Bilanz abgeänderten Werten vornehmen. Übernimmt der Steuerpflichtige dann die vom FA ermittelten Werte, führt er selbst eine Bilanzberichtigung durch, deren Zulässigkeit nach den vom BFH aufgestellten Grundsätzen (grundlegend Beschluß des Großen Senats vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142) zu beurteilen ist. Allerdings kann der Steuerpflichtige im Einzelfall verpflichtet sein, eine Bilanzberichtigung vorzunehmen. Diese Verpflichtung kann sich etwa aus einem rechtskräftigen Urteil ergeben. Sie kann ferner aus den Grundsätzen von Treu und Glauben folgen. Davon wird z.B. dann auszugehen sein, wenn der Steuerpflichtige selbst wie im Fall des BFH-Urteils vom 28. April 1998 VIII R 46/96 (BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443) im Wege einer Selbstanzeige die Fehlerhaftigkeit der Bilanz erklärt.

Sind die Werte des FA unzutreffend, übernimmt der Steuerpflichtige sie nicht und ist er auch nicht durch ein rechtskräftiges Urteil zur Übernahme der fehlerhaften Werte in die Bilanz verpflichtet, muß seine richtige Bilanz für den Betriebsvermögensvergleich im Folgejahr herangezogen werden. Daraus folgt, daß das fehlerhafte Abweichen von einer Bilanz des Steuerpflichtigen nicht in einem späteren Veranlagungszeitraum korrigiert werden kann. Eine Korrektur kann nur in demselben Jahr erfolgen, soweit dies nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO 1977) zulässig ist. Dies gilt in gleicher Weise für Fehler zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen.

c) Da im Streitfall die Vorjahresbilanz der Klägerin richtig war und auch keine Verpflichtung zur Übernahme der vom FA fehlerhaft ermittelten Werte bestand, muß diese Vorjahresbilanz für den Betriebsvermögensvergleich zugrunde gelegt werden. Die Bilanz zum Schluß des Streitjahrs 1992 ist unstreitig ebenfalls richtig. Der Gewinn ist danach durch Gegenüberstellung dieser beiden Bilanzen zu ermitteln, wie es die Klägerin getan hat. Für die vom FA vorgenommene Erhöhung des so ermittelten Gewinns um 56 940 DM gibt es keine Rechtsgrundlage.

Fundstellen