BFH Gutachten vom 27.03.1958 - VI D 1/57 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die von den Pensionskassen der I. G. - Farbenindustrie AG i. L. an die früheren Angestellten gezahlten Renten sind in vollem Umfang Renten im Sinne des § 22 Ziff. 1 Buchstabe a EStG 1955, und zwar auch, soweit die zur Zahlung der Renten erforderlichen Mittel aus Aufstockungszahlungen der Nachfolgeunternehmen stammen.

Normenkette

EStG § 19 Abs. 1 Nr. 2, § 22/1/a; LStDV § 2 Abs. 2 Ziff. 2

Tatbestand

Der Bundesminister der Finanzen hat den Bundesfinanzhof gemäß § 63 der Reichsabgabenordnung um ein Gutachten über die Rechtsfrage ersucht:

"Sind die durch die Pensionskassen der I. G. - Farbenindustrie AG i. L. unter der Bezeichnung "Firmenaufstockung" und "Zulage" (Teuerungszulage) gezahlten Beträge Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Ziff. 2 EStG oder Leibrenten im Sinne des § 22 Ziff. 1 Buchstabe a EStG?"

Der Senat hat wie folgt Stellung genommen: Der Senat betrachtet die von den Pensionskassen gezahlten Renten als Leibrenten im Sinne des § 22 Ziff. 1 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1955.

Dem Gutachten wurde der folgende Sachverhalt zugrunde gelegt:

Die in den Ruhestand getretenen Betriebsangehörigen der früheren I. G. - Farbenindustrie AG (abgekürzt: I. G.) erhielten bis zum Kriegsende ihre Altersbezüge in verschiedener Form. Den höheren und leitenden Angestellten standen auf Grund vertraglicher Vereinbarung sogenannte "Vertragspensionen" zu, die von der Firma unmittelbar gezahlt wurden. Die anderen Angestellten bezogen sogenannte "Pensionskassenrenten". Diese wurden aus Pensionskassen in Form von Versicherungsvereinen a. G. gezahlt. Die Beiträge wurden von der I. G. und den Angestellten gemeinsam aufgebracht. Die Arbeiter erhielten aus der "I. G. - Gefolgschaftshilfe GmbH" Zusatzrenten zu den Sozialrenten. Die Mittel für diese Kasse wurden von der I. G. allein aufgebracht. Das Gutachten bezieht sich nur auf die Pensionskassenrenten der Angestellten.

Nach einer Vereinbarung des Reichsministers der Finanzen mit den Pensionskassen der I. G. waren zur Vereinfachung ab 1939 die gesamten Bezüge aus den Pensionskassen der I. G. dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterworfen worden. Die Vereinbarung wurde wegen der änderung der Verhältnisse von den Ländern, ab 1. August 1949 nicht mehr anerkannt; seitdem wurden die Bezüge der Versorgungsempfänger durch Veranlagung erfaßt.

Da die Beschlagnahme des I. G. - Vermögens nach Kriegsende auch die Versorgungseinrichtungen erfaßte, mußten die Pensionszahlungen zunächst eingestellt werden. Ab November 1947 wurden die Zahlungen in steigendem Masse wieder aufgenommen; seit dem Jahre 1951 werden die Renten wieder voll gezahlt.

Auf Grund von § 24 des Umstellungsgesetzes waren die Pensionskassenrenten im Verhältnis 10 RM zu 1 DM umgestellt worden. Damit die Zahlungen in gleicher Höhe in DM wie vorher in RM gezahlt werden konnten, ordneten die alliierten Kontrollorgane an, daß die Nachfolgeunternehmen die erforderlichen Mittel durch Aufstockungszahlungen bereitzustellen hätten. Die Altersversorgung der Betriebsangehörigen, insbesondere auch die Aufstockung der Pensionskassenrenten wurde endgültig in der Durchführungsverordnung Nr. 8 (Pensionen) vom 19. März 1953 zum Gesetz der Alliierten Hohen Kommission für Deutschland Nr. 35 (Aufspaltung des Vermögens der I. G. - Farbenindustrie AG) - Amtsblatt der Alliierten Hohen Kommission Nr. 101 vom 23. März 1953 S. 2366 (hier abgekürzt: DVO Nr. 8) mit Wirkung ab 1. Januar 1951 geregelt.

In der DVO Nr. 8 ist im einzelnen bestimmt, wie die Versorgungslasten auf die Nachfolgegesellschaften der I. G. übergehen. Durch Art. 28 ff. DVO Nr. 8 ist eine Pensionsverrechnungsstelle gebildet worden, die die Aufbringungsanteile der einzelnen Nachfolgegesellschaften berechnet und insbesondere auch dafür zu sorgen hat, daß die aufbringungspflichtigen Gesellschaften ihren Aufbringungsanteil rechtzeitig bereitstellen. Die Pensionskassenrenten werden von den Pensionskassen Frankfurt, Leverkusen, Ludwigshafen und der Pensionskasse Wolfen (Westverwaltung) geleistet (Art. 7 DVO Nr. 8).

Die Pensionskassenrenten setzen sich aus mehreren Teilen zusammen, und zwar

aus den 10 : 1 umgestellten RM-Ansprüchen;

aus den Staffelbeträgen nach dem Gesetz über Leistungen aus vor der Währungsreform eingegangenen Renten- und Pensionsversicherungen vom 11. Juni 1951 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I S. 379) und dem Gesetz zur Aufbesserung von Leistungen aus Renten- und Pensionsversicherungen sowie aus Kapitalzwangsversicherungen vom 24. Dezember 1956 (BGBl I S. 1074);

aus den Aufstockungszahlungen;

aus einer Teuerungszulage. Zu a)

Die abgewerteten RM-Ansprüche werden aus dem Vermögen der Pensionskassen aufgebracht. Die Beteiligten sind darüber einig, daß dieser Teil der Renten gemäß § 22 EStG zu versteuern ist.

Zu b) Die Rentenaufbesserungen werden aus den Erträgen der Rentenausgleichsforderungen der Pensionskassen gegen den Bund bestritten. Diesen Teil der Renten haben die Beteiligten bisher nach Abschnitt 167 Abs. 6 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1955 als selbständige Rente angesehen und ebenfalls nach § 22 Ziff. 1 a EStG 1955 versteuert.

Zu c) Die Mittel für die sogenannten Aufstockungszahlungen werden nach Massgabe von Art. 20 bis 23 DVO Nr. 8 im Wege der Umlage von den Nachfolgeunternehmen aufgebracht und über die Pensionskassen an die Versorgungsempfänger ausgezahlt. Die Finanzverwaltungen der Länder betrachten den Teil der Pensionskassenrenten, der auf die Aufstockungsbeträge entfällt, als Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Ziff. 2 EStG, nicht als Rente im Sinne des § 22 Ziff. 1 a EStG 1955. Die Interessenverbände der Versorgungsempfänger wollen demgegenüber auch die Aufstockungszahlungen als Renten behandelt wissen.

Zu d) Die Mittel für die Teuerungszulagen werden ebenfalls im Umlageverfahren von den Nachfolgeunternehmen aufgebracht. Die Teuerungszulage ist nach Dienstjahren und Höhe der Renten gestaffelt. Sie ist den Versorgungsempfängern einzeln durch Bescheid freiwillig und widerruflich zugesagt worden. Die Finanzverwaltung betrachtet sie als Arbeitslohn, während die Interessenverbände auch diesen Teil der Versorgungsbezüge als Rente im Sinne des § 22 Ziff. 1 a EStG 1955 ansehen.

Entscheidungsgründe

Der Senat beurteilt die Rechtslage wie folgt:

Auszugehen ist von der Vorschrift des § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV). Danach gehören Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, nicht zum Arbeitslohn. Die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 LStDV gilt unverändert seit der LStDV 1934 vom 29. November 1934 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1934 S. 1489). Wenn auch die in der LStDV getroffene Regelung nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der §§ 19, 22 EStG hergeleitet werden kann, so entspricht sie doch der Systematik des EStG, wie bereits in der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 400/25 vom 28. April 1926 (Slg. Bd. 19 S. 91, Reichssteuerblatt 1926 S. 267) ausgeführt worden ist. Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG ist grundsätzlich alles, was einem Arbeitnehmer auf Grund eines Dienstverhältnisses als Entgelt für seine Dienstleistungen vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von dritter Seite zufließt. Erhält ein Arbeitnehmer Zuwendungen nicht auf Grund des Dienstverhältnisses, sondern aus einem anderen Rechtsgrund, so sind die Zuwendungen kein Arbeitslohn. Das gilt insbesondere, wenn ein Arbeitnehmer auf Grund früher geleisteter Beiträge zu einer gesetzlichen oder vertraglichen Versicherung eine Rente erhält. Dann ist die Rente die Gegenleistung für die geleisteten Beiträge, nicht ein Entgelt für die dem Arbeitgeber geleisteten Dienste. In vielen Fällen bringt der Arbeitgeber allein oder nach einem bestimmten Verteilungsschlüssel zusammen mit dem Arbeitnehmer die Beiträge auf. Die Verpflichtung dazu kann sich, wie z. B. bei der Sozialversicherung, aus dem Gesetz oder aus einer normativen Kollektivvereinbarung oder aus einem Einzelarbeitsvertrag ergeben. Die Beiträge des Arbeitgebers können, je nach den Verhältnissen des einzelnen Falles, zusätzlicher Arbeitslohn für den Arbeitnehmer sein. Renten, die ein Arbeitnehmer auf Grund eigener Beitragsleistungen oder auf Grund von Beitragsleistungen des Arbeitgebers, die zum Arbeitslohn rechneten, oder auf Grund gemeinsamer Beitragsleistung des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers bezieht, sind Gegenleistungen für die Beiträge, nicht ein Entgelt für die Dienstleistungen. Sie sind deshalb nicht nach § 19, sondern nach § 22 EStG zu versteuern. Sie rechnen in vollem Umfang zu dieser Einkunftsart, auch wenn der Arbeitnehmer die Beiträge nur teilweise aufgebracht hat. Der einheitliche Bezug kann nicht aufgespalten werden.

Die Beteiligten sind darüber einig, daß die Pensionskassenrenten, die bis zum Kriegsende gezahlt wurden, nicht Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG, sondern wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 EStG waren. Für die rechtliche Beurteilung ist es ohne Bedeutung, daß die Renten zeitweise dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterworfen wurden. Denn dabei handelte es sich um eine im Interesse aller Beteiligten vom Reichsminister der Finanzen gebilligte Vereinfachungsmaßnahme, die auf die Rechtsnatur der Renten ohne Einfluß war.

Alle Beteiligten sind darin einig, daß der auf 10 : 1 umgestellte Teil der Renten als wiederkehrender Bezug im Sinne des § 22 EStG anzusehen sei. Bezüglich des Teils der Renten, der auf die sogenannte Rentenaufbesserung entfällt, werden von einigen Stellen der Finanzverwaltung Bedenken gegen die Anwendbarkeit des § 22 EStG erhoben. Die Aufstockungszahlungen und den Teuerungszuschlag sehen die Finanzverwaltungen der Länder übereinstimmend nicht als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 EStG, sondern als Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG an.

Die Finanzverwaltungen stützen ihre Rechtsauffassung auf die folgenden überlegungen: Die Ansprüche der Pensionäre bestehen nicht gegen die Pensionskassen, sondern gegen die I. G. Den Pensionskassen ist nur die Berechnung der Bezüge, die Ermittlung des Bedarfs und die Auszahlung übertragen. Es handelt sich bei der Vereinnahmung und der Verausgabung der Aufstockungszahlungen durch die Pensionskassen um durchlaufende Posten. Das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 331/53 U vom 11. Februar 1954 (Slg. Bd. 58 S. 597, Bundessteuerblatt - BStBl - 1954 III S. 139) kann auf die Aufstockungszahlungen nicht angewendet werden. Nach diesem Urteil des Bundesfinanzhofs sind Zuweisungen an Pensions- und Unterstützungskassen kein Arbeitslohn, wenn nur beabsichtigt ist, das durch die Währungsumstellung zusammengeschmolzene Kassenvermögen wieder aufzufüllen. Hier handelt es sich nicht um die Wiederauffüllung des Kassenvermögens, sondern um im einzelnen feststellbare Leistungen der I. G. an ihre Pensionäre, die lediglich aus verwaltungstechnischen Gründen über die Pensionskassen geleitet werden.

Die Interessenverbände führen dagegen im wesentlichen aus: Die Aufstockungszahlungen dienen der Auffüllung des Deckungskapitals, damit von den Pensionskassen die Renten in der früheren Höhe gezahlt werden können. Die ungünstige Liquidität der Nachfolgeunternehmen macht es erforderlich, die Zuschüsse jeweils nur in Höhe des tatsächlichen laufenden Bedarfs zu leisten. Die Behandlung der Aufstockungszahlungen und der Teuerungszuschläge als Teil der einheitlichen Rente ergibt sich aus Abschnitt 167 Abs. 6 Satz 2 EStR 1955; bei beiden Beträgen handelt es sich nur um Erhöhungen, um die Renten den gestiegenen Lebenshaltungskosten anzupassen. Nach Art. 20 Ziff. 1 Buchstabe a DVO Nr. 8 können Aufstockungszahlungen nur Personen erhalten, die auf Grund eigener Beitragszahlung Ansprüche gegen die Pensionskassen hatten. Daraus und aus der Aufbringungsart ergibt sich, daß die Aufstockungszahlungen der Nachfolgeunternehmen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem früheren Arbeitsverhältnis stehen, sondern mit den früheren Beitragszahlungen der Betriebsangehörigen und ihren Ansprüchen gegen die Pensionskassen. Durch die Aufstockungsleistungen entstehen auch keine Rechtsbeziehungen zwischen den aufbringungspflichtigen Gesellschaften und den Versorgungsempfängern. Die Nachfolgegesellschaften müssen nach einem bestimmten Schlüssel auch die Geldmittel für die Aufstockungszahlungen an Pensionäre aufbringen, die nicht bei ihnen beschäftigt waren, z. B. für die Zahlungen an die Rentner der Pensionskasse Wolfen (Westverwaltung).

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 331/53 U vom 11. Februar 1954 (Slg. Bd. 58 S. 597, BStBl 1954 III S. 139) behandelt einen Fall, in dem ein Unternehmen nach der Währungsumstellung einer angegliederten Unterstützungskasse, aus der den im Ruhestand befindlichen Betriebsangehörigen freiwillig Zusatzrenten gewährt wurden, Zuweisungen machte, damit die Kasse nach dem Verlust ihres Vermögens die Zusatzrenten in der bisherigen Höhe in DM weiterleisten konnte. Das Urteil spricht aus, daß Firmenzuweisungen, die der Aufstockung eines durch die Währungsumstellung zusammengeschmolzenen Kassenvermögens dienen, weder als Arbeitslohn der aktiven Betriebsangehörigen noch als Arbeitslohn der Versorgungsempfänger zu behandeln seien; es handle sich nicht um Leistungen auf Grund des Dienstverhältnisses, sondern um einen durch die Währungsumstellung bedingten Vorgang. Der Senat tritt dieser Rechtsauffassung bei. Erhalten deshalb Pensionäre nach der Währungsumstellung auf Grund einer Sonderzuweisung der Firma aus einer Pensionskasse ihre Renten in gleicher Höhe wie vor der Währungsumstellung, so sind solche Renten nach demselben Grundsätzen zu behandeln, wie sie ohne die Währungsumstellung zu behandeln gewesen wären.

Die Finanzverwaltungen weisen darauf hin, daß der vom Bundesfinanzhof entschiedene Fall in verschiedener Hinsicht anders gelegen habe als der vorliegende. Das ist richtig. Insbesondere hatten damals die Pensionäre keinen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen gegen die Kasse. Die beiden Fälle berühren sich aber insofern, als in erster Linie der durch die Währungsumstellung bedingte Verlust des Kassenvermögens Anlaß für die Zuweisungen an die Kasse war. Im vorliegenden Fall werden die Verhältnisse durch die Aufspaltung des I. G. - Vermögens und die Schaffung selbständiger Nachfolgeunternehmen kompliziert. Die bürgerlich-rechtlichen Beziehungen zwischen den einzelnen Massen des aufgelösten I. G. - Vermögens, den Pensionskassen, der Pensionsverrechnungsstelle und den Empfängern der Pensionskassenrenten sind schwer zu überschauen. Der Senat hält es nicht für erforderlich, sie im einzelnen zu prüfen. Für die steuerliche Beurteilung der Gutachtenfrage sind die folgenden überlegungen entscheidend: Die Pensionskassenrenten gehen auf die früheren Beitragsleistungen der Empfänger zurück; denn aus den Pensionskassen werden nur frühere Betriebsangehörige versorgt, die Beiträge geleistet haben. Die Renten sind also grundsätzlich die Gegenleistung für die früheren Beiträge. Aus welchen Quellen die Pensionskassen die Mittel zur Erfüllung ihrer Rentenverpflichtungen beziehen, kann demgegenüber nicht entscheidend sein. Es ist nicht gerechtfertigt, die auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruhenden Zahlungen je nach der Herkunft der Mittel aufzuspalten. Das würde mit § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 LStDV unvereinbar sein. Es ist ferner die offensichtliche Tendenz der DVO Nr. 8, die Pensionäre als Privatpersonen durch die Aufspaltung des I. G. - Vermögens nicht zu benachteiligen; die gegen den Konzern gerichteten Entflechtungsmaßnahmen sollen die privatrechtlichen Verhältnisse der Versorgungsberechtigten grundsätzlich nicht berühren. Gegenüber diesem übergeordneten Gesichtspunkt sind Fragen der technischen Durchführung der Vermögensauseinandersetzung weniger von Bedeutung. Wäre die I. G. nicht aufgelöst worden, so hätte sie vermutlich wie die meisten anderen Betriebe durch Sonderzuweisungen ihre Pensionskassen in den Stand gesetzt, die Renten nach der Währungsumstellung 1 : 1 weiterzuzahlen und später entsprechend der allgemeinen Wirtschaftsentwicklung zu erhöhen. In diesem Fall wären die Pensionskassenrenten ohne Zweifel nach § 22 EStG zu behandeln gewesen, und zwar, wie in Abschnitt 167 Abs. 6 Satz 2 EStR 1955 zutreffend angenommen wird, auch hinsichtlich der durch die Wirtschaftsentwicklung bedingten Erhöhungsbeträge. Es wäre aber unbillig und würde dem erkennbaren Zweck der DVO Nr. 8 widersprechen, wenn die Versorgungsempfänger steuerlich dadurch benachteiligt würden, daß das I. G. - Vermögen auf mehrere Nachfolgeunternehmen verteilt und dadurch auch eine Aufteilung der Versorgungslast auf die Nachfolgeunternehmen erforderlich wurde. Schließlich würde die von den Finanzverwaltungen gewünschte Aufspaltung der Renten zu einer ungleichmäßigen Behandlung der Pensionäre führen. Der Aufstockungsanteil der Renten aus den verschiedenen Kassen ist verschieden hoch und hängt wesentlich vom Eigenvermögen der jeweiligen Kasse ab. Je geringer der Aufstockungsanteil wäre, um so geringer wäre die steuerliche Belastung der Pensionäre. Ein solches, mehr vom Zufall abhängiges Ergebnis ist nicht zu vertreten.

Der Senat nimmt deshalb an, daß die von den Pensionskassen gezahlten Renten voll nach § 22 Ziff. 1 Buchstabe a EStG 1955 zu besteuern sind; eine Aufteilung der Renten nach ihren Berechnungsteilen und nach den Quellen, aus denen die Mittel für die Renten stammen, ist rechtlich unzulässig.

Fundstellen