BFH Beschluss vom 04.06.2009 - IV B 69/08 (NV) (veröffentlicht am 26.08.2009)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Liebhaberei bei einem landwirtschaftlichen Betrieb

Leitsatz (NV)

1. Stille Reserven sind bei der Berechnung des Totalgewinns zu berücksichtigen.

2. Der Beweis, dass ein Steuerpflichtiger nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung, sondern aus persönlichen Gründen handelt, kann in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann.

Normenkette

EStG § 13 Abs. 7, § 15 Abs. 2 S. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 2-3, § 116 Abs. 3 S. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist Diplomagraringenieur und im Bundesland X als Unternehmensberater selbstständig tätig. Im Bundesland Y (Landkreis Z) unterhält er seit dem Wirtschaftsjahr 1980/81 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf zugekauften und gepachteten Flächen.

In den Wirtschaftsjahren 1980/81 bis 1989/90 ermittelte er den Gewinn nach Durchschnittssätzen (§ 13a des Einkommensteuergesetzes). Er bewirtschaftete damals 47 ha und erzielte insgesamt einen Verlust von 30 457 DM. Seit dem Wirtschaftsjahr 1990/91 ermittelt er den Gewinn durch Bestandsvergleich. Der Betrieb entwickelte sich folgendermaßen:

Nach zwei Betriebsprüfungen erkannte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Verluste aus Land- und Forstwirtschaft nicht mehr an und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre (1991 bis 1994 --insoweit war die Einkommensteuer nach der ersten Betriebsprüfung vorläufig festgesetzt worden-- und 1997 bis 2000). Die Tätigkeit des Klägers sei von Beginn an von mangelnder Gewinnerzielungsabsicht geprägt gewesen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, ein Totalüberschuss sei nicht zu erwarten. Der Betrieb habe von Beginn an Verluste erwirtschaftet; diese beliefen sich auf rd. 1,1 Mio. DM. Der Kläger sei aufgrund der Gegebenheiten und der Art der Bewirtschaftung nicht in der Lage, die aufgelaufenen Verluste auszugleichen und ins Positive zu kehren. Er habe während des gesamten Verlustzeitraums keine betriebswirtschaftliche Kalkulation erstellt bzw. erstellen lassen, die zu der Annahme berechtige, der Betrieb werde innerhalb eines überschaubaren Zeitraums die Gewinnzone erreichen. Weder in den Streitjahren noch danach seien betriebswirtschaftlich sinnvolle Maßnahmen zu erkennen. Die Gewinne der Wirtschaftsjahre 2004/05 und 2005/06 seien das Ergebnis der Veräußerung von Anlagevermögen. Der Betrieb habe bisher zu keinem Zeitpunkt rentabel gewirtschaftet. Die Liquidität hätte nur durch erhebliche Einlagen aus dem Privatvermögen des Klägers gesichert werden können. Der Kläger führe den Betrieb aus im persönlichen Bereich liegenden Gründen. Die Fortführung des Betriebs trotz der Verluste bringe eine vom wirtschaftlichen Erfolg unabhängige persönliche Leidenschaft einer gehobenen Lebenshaltung zum Ausdruck. Dies werde durch den Werdegang des Klägers bestätigt, der --aus welchen Gründen auch immer-- den elterlichen Hof nicht habe übernehmen können. Die Vermutung liege nahe, dass er aufgrund seiner Erziehung, Ausbildung und Neigung selbst einen landwirtschaftlichen Betrieb habe bewirtschaften wollen, um seine persönlichen Vorlieben zu befriedigen. Hinzu komme, dass die jährlichen Verluste zu nicht unerheblichen Steuererstattungen geführt hätten. Die Absicht, Steuern zu sparen, gehöre auch zu den privaten Gründen.

Gegen die Nichtzulassung der Revision richtet sich die vorliegende Beschwerde.

1. Der Kläger macht geltend, die Revision sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

a) Das FG habe die Gewinne der Wirtschaftsjahre 2004/05 und 2005/06 im Rahmen der Totalgewinnprognose nicht berücksichtigt, weil sie aus der Veräußerung von Anlagevermögen resultierten. Es unterstelle damit, dass die Veräußerung von Anlagevermögen bei der Totalgewinnprognose nicht zu berücksichtigen sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe demgegenüber entschieden, dass sich der Totalgewinn aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn zusammensetze (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759) und dass im Rahmen der Totalgewinnprognose auch die stillen Reserven zu berücksichtigen seien (BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II.2. der Gründe).

b) Soweit das FG die Gewinnerzielungsabsicht verneint habe, weil der Kläger nicht in der Lage sei, die bisher entstandenen Verluste auszugleichen, habe es den Zeitraum für die Totalgewinnprognose begrenzt. Damit weiche es von der Rechtsprechung des BFH ab. Danach verstoße es gegen die Denkgesetze, wenn im Rahmen der Totalgewinnprognose lediglich der Zeitraum bis zur Pensionierung des Steuerpflichtigen berücksichtigt werde; diese eröffne gerade die Möglichkeit, sich in verstärktem Maße um den Betrieb zu kümmern (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 759).

c) Außerdem stütze das FG seine Entscheidung auf den Rechtssatz, dass ein Steuerpflichtiger, der über andere Geldmittel verfüge, durch die Fortführung des verlustbringenden landwirtschaftlichen Betriebs eine vom wirtschaftlichen Erfolg unabhängige persönliche Leidenschaft einer gehobenen Lebenshaltung zum Ausdruck bringe. Der BFH habe demgegenüber entschieden, dass die Möglichkeit, entstehende Verluste mit steuersparender Wirkung mit anderen Einkünften verrechnen zu können, grundsätzlich nicht als persönliches Motiv herangezogen werden könne (BFH-Urteile vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, und in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063). Auch habe der BFH entschieden, dass die objektive Feststellung, dass ein Betrieb nicht mit Gewinn betrieben werden könne, allein keinen Rückschluss darauf zulasse, dass ein Steuerpflichtiger subjektiv keinen Totalgewinn erzielen wolle (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465).

d) Der Kläger habe während der ersten Betriebsprüfung eine schriftliche Zusammenfassung über die Entwicklung des landwirtschaftlichen Betriebes und die Zukunftsaussichten eingereicht. Aus dem Betriebsprüfungsbericht ergebe sich, dass die damals durchgeführten und geplanten Maßnahmen nach Auffassung der Betriebsprüfung auf die Gewinnerzielungsabsicht schließen ließen. Daraus habe sich ein in so hohem Maße schutzwürdiges Vertrauen des Klägers ergeben, dass es dem FG --das auf den Betriebsprüfungsbericht ausdrücklich Bezug genommen habe-- aus rechtsstaatlichen Gründen verwehrt sei, hiervon abzuweichen.

2. Die Revision sei auch aufgrund von Verfahrensmängeln zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

Ein Verfahrensmangel liege vor, weil das FG ohne Beweisaufnahme davon ausgegangen sei, dass kein Totalüberschuss erwirtschaftet werden könne, obwohl dazu ausdrücklich Sachverständigen- und Zeugenbeweis beantragt worden sei. Das Gericht ziehe bei seiner Beurteilung Vermutungen heran, die, wäre es den Beweisanträgen gefolgt, widerlegt worden wären. Durch die Nichtberücksichtigung der Beweisanträge habe das FG gegen die Pflicht zur Überzeugungsbildung gemäß § 96 FGO, gegen den Amtsermittlungsgrundsatz und gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 FGO verstoßen. Die Nichterhebung der beantragten Beweise sei auch gerügt worden. Laut Sitzungsprotokoll sei die Streitsache erörtert worden. Durch die streitige Erörterung sei der Wille zum Ausdruck gebracht worden, dass an dem bisherigen Vortrag, insbesondere an den Beweisanträgen, festgehalten werde. Darin liege eine zumindest konkludente Rüge.

Zudem habe das FG angekündigt, eine Entscheidung bekannt zu geben. Darunter sei auch ein Beweisbeschluss zu verstehen. Folglich habe der Kläger nicht davon ausgehen müssen, dass das FG den Rechtsstreit am Sitzungstag durch Endurteil entscheide. Insofern sei von einem unzulässigen Überraschungsurteil auszugehen. Ohne umfängliche Sachverhaltsermittlung hätte das FG nicht entscheiden dürfen. Mit einem Endurteil habe der Kläger nicht rechnen müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2006 I B 97/05, BFH/NV 2006, 2083, m.w.N.).

Der Kläger beantragt,

die Revision gegen das angefochtene Urteil vom 11. März 2008 zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, sie als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Weder ist die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (dazu unter 1.), noch hat der Kläger einen Verfahrensmangel in ausreichender Weise dargelegt (dazu unter 2.).

1. Die Revision ist nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2  2. Alternative FGO) zuzulassen.

a) Die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2  2. Alternative FGO setzt voraus,

- dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist,

- dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war,

- dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind,

- dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und

- dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (i.E. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 48, m.w.N.).

Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO müssen diese Voraussetzungen in der Begründung der Beschwerde dargelegt werden. Dazu ist es erforderlich, in der Beschwerdeschrift abstrakte Rechtssätze des erstinstanzlichen Urteils herauszustellen, die mit tragenden Rechtssätzen der Entscheidung eines anderen Gerichts nicht übereinstimmen (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 8. September 2005 IV B 23/04, BFH/NV 2006, 51, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 42).

b) Das angefochtene Urteil weicht nicht von der Rechtsprechung des BFH ab.

aa) Einen allgemeinen Rechtssatz, wonach stille Reserven im Rahmen der Totalgewinnprognose nicht zu berücksichtigen seien, hat das FG --anders als der Kläger meint-- auch nicht konkludent aufgestellt. Es hat vielmehr lediglich ausgeführt, dass die Gewinne der Wirtschaftsjahre 2004/05 und 2005/06 nicht auf Umstrukturierungsmaßnahmen zurückzuführen seien, sondern auf die Veräußerung von Anlagevermögen; deshalb sei es nicht zu der behaupteten "dramatischen Veränderung der Ertragssituation" gekommen. Die stillen Reserven im Wohngebäude könnten wegen des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung nicht berücksichtigt werden.

Daraus lässt sich entnehmen, dass im Betriebsvermögen gebildete stille Reserven auch nach Auffassung des FG zu berücksichtigen wären. Eine Abweichung von der BFH-Rechtsprechung, nach der stille Reserven bei der Berechnung des Totalgewinns zu berücksichtigen sind (u.a. Senatsurteil in BFH/NV 2008, 759, unter II.1.d der Gründe) liegt daher nicht vor.

bb) Ein Rechtssatz, nach dem der Zeitraum für die Totalgewinnprognose abweichend von der BFH-Rechtsprechung zu begrenzen sei, lässt sich dem angefochtenen Urteil nicht entnehmen. Das FG ist vielmehr angesichts der Höhe der aufgelaufenen Verluste und der Art der Betriebsführung --mit der es sich im Einzelnen auseinandergesetzt hat-- zu dem Ergebnis gekommen, dass mit einem Ausgleich der Verluste nicht zu rechnen sei. Der Kläger hat demgegenüber keine Prognose vorgelegt, der zufolge er mit der Erzielung eines Totalgewinns rechnen konnte, geschweige denn hat er nachgewiesen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 20. September 2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532, unter II.2.c der Gründe, m.w.N.).

cc) Das FG ist auch in der Beurteilung der Rechtsfrage, ob der Kläger die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausgeübt hat, nicht von der BFH-Rechtsprechung abgewichen. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung können die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste im Falle einer längeren Verlustperiode die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.b der Gründe; vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b bb der Gründe). Darüber hinaus kann der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 532, unter II.2.c der Gründe). Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil; zusätzlich hat das FG weitere Gründe für die Fortführung des Verlustbetriebs aus den persönlichen Umständen des Klägers abgeleitet.

dd) Die Feststellung, ob ein Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung (Senatsurteil vom 20. Januar 2005 IV R 6/03, BFH/NV 2005, 1511, unter II.2. der Gründe). Der BFH ist deshalb an die tatrichterlichen Feststellungen gebunden, sofern dagegen nicht zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Fehlt es an durchgreifenden Verfahrensrügen, darf der BFH aufgrund der festgestellten Tatsachen lediglich die vom Tatsachengericht gezogenen Schlussfolgerungen auf der Grundlage der Denkgesetze und von Erfahrungssätzen überprüfen (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 1511, unter II.2. der Gründe).

Vorliegend trägt der Kläger letztlich keine vom FG aufgestellten, von der BFH-Rechtsprechung abweichenden Rechtssätze vor, sondern er beanstandet im Grunde die Rechtmäßigkeit der Vorentscheidung und die vom FG vorgenommene Einzelfallwürdigung. Die Rüge, die Vorentscheidung sei rechtswidrig, eröffnet nach ständiger Rechtsprechung des BFH aber nicht die Revision (vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. April 2001 IV B 15/00, BFH/NV 2001, 1280, und vom 7. September 2005 IV B 67/04, BFH/NV 2006, 234), wenn eine willkürliche oder greifbar gesetzwidrige Beurteilung nicht ersichtlich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 IX B 79/05, BFH/NV 2006, 802, m.w.N.).

c) Der Kläger hat auch keine Gründe vorgetragen, aus denen sich eine greifbare Gesetzwidrigkeit der Entscheidung des FG ergeben könnte. Solche materiellen Rechtsfehler können die Zulassung der Revision eröffnen, wenn sie von erheblichem Gewicht und geeignet sind, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 16. Juli 2002 V B 152/01, BFH/NV 2002, 1600, und vom 20. Januar 2003 III B 63/02, BFH/NV 2003, 644). Davon ist auszugehen, wenn die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (Senatsbeschluss vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25).

Insbesondere ist ein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers, das dem Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide entgegenstehen könnte, nicht erkennbar. Ein solches Vertrauen kann sich aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 18. September 1996 schon deshalb nicht ergeben, weil der Prüfer darin ausdrücklich vorgeschlagen hat, die künftige Entwicklung abzuwarten und weil dem entsprechend die daraufhin erlassenen Einkommensteuerbescheide wegen der Ungewissheit der Einkünfteerzielungsabsicht vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ergangen sind.

2. Einen Verfahrensmangel hat der Kläger nicht in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Weise schlüssig dargelegt.

a) Eine schlüssige Rüge erfordert u.a., dass die Tatsachen, die den Mangel ergeben, im Einzelnen angeführt werden und dargelegt wird, weshalb die Entscheidung des FG auf dem Mangel beruhen kann (Senatsbeschluss vom 13. September 1991 IV B 105/90, BFHE 165, 469, BStBl II 1992, 148). In der Beschwerde ist außerdem darzulegen, dass nicht auf die Geltendmachung des Verfahrensmangels verzichtet worden ist (u.a. Senatsbeschlüsse vom 3. August 2004 IV B 172/02, juris; vom 21. August 2006 IV B 144/05, juris). Denn das Übergehen eines Beweisantrags stellt einen verzichtbaren Verfahrensmangel dar (BFH-Beschluss vom 31. Januar 1989 VII B 162/88, BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372, m.w.N.). Wenn der Beschwerdeführer im Klageverfahren sachkundig vertreten war, sind mit der Beschwerde deshalb Ausführungen dazu zu machen, dass entweder die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt worden ist oder aber warum die Rüge nicht rechtzeitig erhoben werden konnte (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 69, m.w.N.).

b) Vorliegend kann sich der Kläger auf die behaupteten Verfahrensmängel schon deshalb nicht berufen, weil es an einer rechtzeitigen Rüge fehlt. Der Kläger war in der mündlichen Verhandlung vor dem FG durch einen Rechtsanwalt vertreten. Ausweislich des Sitzungsprotokolls hat er eine unterlassene Beweiserhebung nicht gerügt. Soweit darin vermerkt ist, dass die Streitsache erörtert wurde, ergibt sich daraus kein Hinweis darauf, dass der Kläger über die Erörterung der unterschiedlichen tatsächlichen und/oder rechtlichen Ansichten hinaus das Unterlassen weiterer Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung rügen wollte und gerügt hat. Es kann daher offenbleiben, ob es für die Entscheidung des Streitfalls auf die Erhebung der beantragten Beweise überhaupt angekommen wäre.

c) Für eine Überraschungsentscheidung ist vorliegend nichts ersichtlich. Schon nach dem eigenen Vorbringen des Klägers hat das FG in der mündlichen Verhandlung angekündigt, eine Entscheidung bekannt zu geben. So ist es mit der Verkündung des Urteils auch verfahren. Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei der Entscheidung nur um einen Beweisbeschluss hätte handeln können oder gar müssen, sind nicht ersichtlich. Das gilt umso mehr, als der --anwaltlich vertretene-- Kläger die Nichterhebung von Beweisen zuvor in der mündlichen Verhandlung nicht gerügt hat.

Fundstellen