Leitsatz (amtlich)
Hat ein Gesellschafter einer OHG der Gesellschaft ein Grundstück pachtweise zur betrieblichen Nutzung überlassen und macht er bei seinem Ausscheiden aus der OHG einem anderen Gesellschafter ein auf mehrere Jahre nicht widerrufliches notarielles Verkaufsangebot hinsichtlich dieses Grundstücks, so erlangt der andere Gesellschafter hierdurch kein wirtschaftliches Eigentum, wenn die Übergabe des Grundstücks erst mit der Annahme des Angebots erfolgen soll.
Normenkette
StAnpG § 11; AO 1977 § 39 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Streitig ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns einer OHG für die Jahre 1962 bis 1964, ob und ggf. mit welchem Wert ein Miteigentumsanteil an einem von der OHG gepachteten Gebäudegrundstück als Betriebsvermögen anzusetzen war und wie demgemäß die Absetzung für Abnutzung für das Gebäude zu berechnen war.
An der OHG waren als Gesellschafter bis Ende des Jahres 1962 außer dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) die Beigeladene sowie Frau L beteiligt. Das Gebäude, in dem das Unternehmen der OHG betrieben wurde, gehörte den beiden Gesellschafterinnen (der Beigeladenen und Frau L). Diese hatten das Gebäudegrundstück der OHG aufgrund eines Pachtvertrages zur Verfügung gestellt.
Ende des Jahres 1962 veräußerte die Beigeladene dem Kläger ihren Gesellschaftsanteil. Außerdem bot sie dem Kläger Anfang des Jahres 1963 in notarieller Form ihre Grundstückshälfte zum Verkauf an; an dieses Angebot hielt sie sich bis 31. Dezember 1973 gebunden. Der Kläger nahm das Angebot am 30. Juni 1965 an.
Der Grundstücksanteil der Beigeladenen war bis zu ihrem Ausscheiden aus der OHG als Betriebsvermögen bilanziert worden. Mit ihrem Ausscheiden am 31. Dezember 1962 wurde der Anteil mit seinem Buchwert ausgebucht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) hielt diese Bilanzierung für unzutreffend. Nach seiner Meinung hätte der Grundstücksanteil der Beigeladenen mit deren Ausscheiden aus der OHG als zum Teilwert entnommen angesehen werden müssen; denn der Anteil habe von diesem Zeitpunkt an nicht mehr zum Betriebsvermögen gehört. Auf dieser Grundlage erließ das FA Bescheide über die einheitliche Gewinnfeststellung 1962 bis 1964.
Der Kläger vertrat demgegenüber vor dem Finanzgericht (FG) die Auffassung, daß der Grundstücksanteil der Beigeladenen auch nach ihrem Ausscheiden aus der OHG Betriebsvermögen des Unternehmens geblieben sei. Bereits beim Ausscheiden der Beigeladenen aus der Gesellschaft und dem Erwerb des Gesellschaftsanteils durch ihn, den Kläger, habe Einigkeit darüber bestanden, daß er auch das Eigentum an dem Grundstücksanteil erwerben sollte. Er habe demnach bereits damals die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers dieser Grundstückshälfte gehabt. Deshalb sei dieser Miteigentumsanteil durch das Ausscheiden der Beigeladenen aus der OHG nicht aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden; die Grundstückshälfte habe vielmehr weiterhin zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Aus diesem Grund hätte die OHG auch weiterhin eine entsprechende Gebäude-Absetzung für Abnutzung (AfA) geltend machen können.
Das FG wies die Klage ab. Zur Begründung seines – teilweise in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 74 (EFG 1973, 74) veröffentlichten – Urteils führte es aus, das FA habe zu Recht die Auffassung vertreten, daß der Hälfteanteil der Beigeladenen mit ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft als entnommen habe angesehen werden müssen. Dies habe u. a. zur Folge gehabt, daß die auf den Gebäudewertanteil entfallende AfA das Betriebsergebnis nicht mehr habe berühren können. Entgegen der Auffassung des Klägers sei dieser zum damaligen Zeitpunkt nicht wirtschaftlicher Eigentümer des der Beigeladenen gehörenden Miteigentumsanteils geworden.
Mit der Revision rügt der Kläger u. a., das FG habe zu Unrecht sein – des Klägers – wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstückshälfteanteil der Beigeladenen verneint. Er sei bereits seit Ende 1962 Eigenbesitzer dieser Grundstückshälfte gewesen. Denn zu diesem Zeitpunkt sei der Verkauf des Grundstücksanteils bereits „beschlossene Sache” gewesen. Es habe ein unwiderrufliches notarielles Verkaufsangebot der Beigeladenen an ihn zu einem Festpreis von 775 000 DM vorgelegen. Er habe unter Befreiung von der Vorschrift des § 181 BGB ohne Mitwirkung der Beigeladenen jederzeit die Auffassung des Grundstücksanteils auf sich erklären und seine Eintragung im Grundbuch erwirken können. Er habe also die uneingeschränkte Verfügungsgewalt und die unbeschränkte Nutzung als Pächter gehabt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die Auffassung des FG, daß die AfA aus dem der Beigeladenen gehörenden Grundstücks-(Gebäude-)anteil nach dem Ausscheiden der Beigeladenen aus der OHG das Betriebsergebnis nicht mehr habe mindern können, ist nicht zu beanstanden.
Absetzungen darf nur derjenige vornehmen, dem wirtschaftlich die Abnutzung zur Last fällt. Das braucht, wie der Kläger zu Recht annimmt, nicht unbedingt derjenige zu sein, dem zivilrechtlich das Eigentum an dem Objekt der Abschreibung zusteht; vielmehr ist für die Abschreibungsberechtigung das wirtschaftliche Eigentum an dem betreffenden Wirtschaftsgut maßgebend (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22. November 1962 IV 38/61, Steuerrechtsprechung in Karteifom – StRK –, Einkommensteuergesetz, § 7, Rechtsspruch 115). In den Streitjahren war aber weder die OHG noch war der Kläger als wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer des der Beigeladenen gehörenden Grundstücksanteils zur AfA berechtigt.
a) Dem Kläger kann nicht darin beigepflichtet werden, daß die Gesellschafter der OHG und die Miteigentümer des Grundstücks personengleich gewesen seien und das Grundstück deshalb während des ganzen streitigen Zeitraums (1962 bis 1964) zum Betriebsvermögen der OHG gehört habe.
Die Frage, welche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft gehören, richtet sich im Ausgangspunkt nach den handelsrechtlichen Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung. Nach § 5 des Einkommensteuergesetzes – EStG – (in der für den Streitfall geltenden Fassung) müssen Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, das Betriebsvermögen ansetzen (§ 4 Abs. 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung auszuweisen ist. In der nach den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung zu erstellenden Handelsbilanz sind in der Regel alle Vermögensgegenstände auszuweisen, die zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören (vgl. § 105 Abs. 2 HGB i. V. m. §§ 718 ff. BGB) oder der Personengesellschaft – abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum – wirtschaftlich zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209).
Das Grundstück, auf dem die OHG ihren Betrieb unterhielt, stand zu keiner Zeit im Gesamthandseigentum der OHG; diese war nicht als Eigentümerin des Grundstücks im Grundbuch eingetragen. Es kann ihr auch nicht als wirtschaftliches Eigentum zugerechnet werden. Wirtschaftlicher Eigentümer ist nur derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut dergestalt ausübt, daß dadurch der nach bürgerlichem Recht Berechtigte von einer Einwirkung darauf ausgeschlossen wird (BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 [272]; vgl. nunmehr die an das BFH-Urteil IV R 144/66 anschließende gesetzliche Begriffsbestimmung in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung – AO 1977 –). Eine derartige Rechtsmacht war der OHG zu keinem Zeitpunkt von den Eigentümerinnen des Grundstücks eingeräumt worden.
b) Dem Kläger kann auch nicht darin gefolgt werden, daß das wirtschaftliche Eigentum an der ideellen Grundstückshälfte der Beigeladenen bereits seit Ende des Jahres 1962 zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört hat.
Nach bürgerlichem Recht gehörte der Beigeladenen der Miteigentumsanteil an dem Grundstück solange, bis der Übergang des Miteigentums auf den Kläger im Grundbuch eingetragen war (vgl. §§ 873, 925 BGB). Der bürgerlich-rechtliche Eigentumsübergang auf den Kläger konnte somit erst eintreten, nachdem der Kläger das notarielle Verkaufsangebot der Beigeladenen im Jahre 1965 angenommen hatte und die für den Eigentumswechsel erforderlichen Voraussetzungen erfüllt waren. Bis zu diesem Zeitpunkt fehlte es dem Kläger indessen nicht nur an dem zivilrechtlichen (Mit-)Eigentum, sondern auch an der – für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums erforderlichen – tatsächlichen Herrschaft über die Grundstückshälfte der Beigeladenen.
Nach der Rechtsstellung, die der Kläger aufgrund des Verkaufsangebots der Beigeladenen erworben hatte, konnte er zwar ohne weitere Mitwirkung der Beigeladenen den Erwerb des Eigentums herbeiführen; für die Abgabe der zum Eigentumswechsel erforderlichen Auflassungserklärungen (§ 925 BGB) besaß er eine entsprechende Vollmacht der Beigeladenen. Dies reichte indessen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums nicht aus. Zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Klägers hätte gehört, daß er die tatsächliche Herrschaft über den Grundstückshälfteanteil so hätte ausüben können, daß die Beigeladene als die nach bürgerlichem Recht Berechtigte von einer Einwirkung auf den Hälfteanteil ausgeschlossen gewesen wäre. Daran hat es hier gefehlt. Die Beigeladene hatte bis zur Annahme ihres Verkaufsangebots durch den Kläger die aus ihrem Eigentum fließenden Befugnisse nicht verloren. Das gilt vor allem hinsichtlich ihres (Mit-)Besitzrechts an dem Grundstück. Durch die Abgabe ihres Verkaufsangebots hat sich nichts daran geändert, daß das Grundstück weiterhin wie bisher auf der Grundlage des von der Beigeladenen und Frau L abgeschlossenen Pachtvertrages vom 20. September 1957 der OHG überlassen blieb. Die Beigeladene blieb damit (mittelbare) Mitbesitzerin (§ 868 BGB) und demgemäß Mitinhaberin der tatsächlichen Gewalt über das Grundstück. In dem notariellen Verkaufsangebot vom 8. Februar 1963 war ausdrücklich festgelegt worden, daß die Übergabe an den Kläger erst am Tage der Annahme des Angebots erfolgen sollte und erst von diesem Tage an „die Vorteile und Nutzungen sowie die Lasten und Abgaben” bezüglich der Grundstückshälfte auf den Kläger übergehen sollten.
Die Verhältnisse im Streitfall unterscheiden sich damit deutlich von den Fällen, in denen bereits ein Kaufvertrag abgeschlossen worden ist und gemäß den darin getroffenen Vereinbarungen Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahrtragung auf den Erwerber übergegangen sind (vgl. hierzu BFH-Urteile I R 213/69; vom 15. März 1973 VIII R 90/70, BFHE 109, 254, BStBl II 1973, 591).
Das wirtschaftliche Eigentum des Klägers ergab sich auch nicht daraus, daß es ihm möglich war, den Grundstücksanteil der Beigeladenen Ende des Jahres 1963 wegen einer von ihm eingegangenen Schuld mit Grundpfandrechten zu belasten. Zu dieser Belastung bedurfte es nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts (§ 873 BGB) einer Zustimmungserklärung auch der Beigeladenen. Der Umstand, daß der Kläger bei diesem Rechtsgeschäft nicht ohne Zustimmung der Beigeladenen handeln konnte, zeigt, daß ihm die mit dem Eigentumsrecht typischerweise verbundene Verfügungsgewalt über den Hälfteanteil fehlte.
Fundstellen
Haufe-Index 510486 |
BFHE 1980, 439 |