Leitsatz (amtlich)
Der Zeitpunkt, der für die Buchung von Grundstückszu- und -abgängen maßgebend ist, richtet sich nicht nach dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang; für die Beurteilung von Änderungen in der Vermögenszugehörigkeit sind vielmehr in erster Linie wirtschaftliche Gesichtspunkte maßgebend. Das gilt auch für den Fall der Überführung von Grundstücken aus dem Gesamthandsvermögen einer OHG in das Bruchteilseigentum der Gesellschafter.
Normenkette
EStG § 5; HGB § 39
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger betrieb zusammen mit seiner inzwischen verstorbenen Schwester seit 1952 einen Groß- und Einzelhandel mit Haus- und Küchengeräten in der Rechtsform einer OHG. Zum Gesamthandsvermögen dieser OHG gehörte ein Grundstück, in dem sich die Geschäftsräume des Unternehmens (ein Verkaufsraum und zwei Büroräume), eine Privatwohnung des Klägers sowie acht weitere Wohn- und Geschäftsraumeinheiten befanden.
In der Gesellschafterversammlung vom 14. Dezember 1956 vereinbarte der Kläger mit seiner Schwester, daß diese am 31. Dezember 1956 aus der Gesellschaft ausscheiden und der Kläger das Unternehmen ab 1. Januar 1957 allein weiterführen sollte. Das Grundstück sollte in Bruchteilseigentum aufgeteilt und von dem Kläger und seiner Schwester gemeinsam verwaltet werden. Demgemäß wurde die Buchführung der Grundstücksverwaltung von der Geschäftsbuchführung ab 1. Januar 1957 getrennt.
In einem notariell beurkundeten Auseinandersetzungsvertrag vom 27. Dezember 1957 trafen der Kläger und seine Schwester die endgültigen Vereinbarungen über die Auflösung der Gesellschaft. In dem Vertrag heißt es, die Schwester des Klägers scheide "mit Wirkung vom 31.10.1957" aus der Gesellschaft aus. Dafür würden ihr 9/20 des der Gesellschaft gehörenden Grundstücks zu Eigentum übertragen. Außerdem erhalte sie ein Auseinandersetzungsguthaben in Höhe ihres bilanzmäßigen Kapitalanteils nach dem Stande vom 31. Dezember 1956 ausgezahlt. Ab. 1. Januar 1957 sei sie anteilig an den Einnahmen und Ausgaben des Grundstücks, dagegen nicht mehr am Ergebnis des Geschäftsbetriebes beteiligt.
Das Grundstück und die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten sind in den Bilanzen ab 1. Januar 1957 nicht mehr enthalten. Die Einkünfte aus dem Grundstück wurden ab 1. Januar 1957 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt und besteuert.
Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung für das Streitjahr 1956 ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) davon aus, daß das Grundstück mit Wirkung vom 31. Dezember 1956 in das Privatvermögen des Klägers und seiner Schwester überführt wurde und durch die Aufdeckung der in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven im Jahre 1956 ein Gewinn entstanden ist. Von diesem Gewinn rechnete das FA einen Anteil von 45 v. H. der Schwester des Klägers und in Höhe von 55 v. H. dem Kläger zu. Den auf die Schwester des Klägers entfallenden Anteil sah es als Gewinn aus der Veräußerung eines Gesellschafteranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) an. Den Anteil des Klägers hingegen betrachtete es als nicht steuerbegünstigten Entnahmegewinn (Feststellungsbescheid vom 11. April 1963).
Mit seiner nach § 45 FGO unmittelbar zum FG erhobenen Klage begehrte der Kläger, den auf ihn entfallenden Anteil am Gewinn aus der Grundstücksentnahme als Veräußerungsgewinn anzuerkennen. Zum Klageverfahren wurden die Rechtsnachfolger der inzwischen verstorbenen Schwester des Klägers beigeladen.
Die Klage wurde abgewiesen. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus:
Die Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen hätte beim Kläger nur dann zu einem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn führen können, wenn das Grundstück als Teilbetrieb im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen gewesen wäre. Zur Annahme eines Teilbetriebs gehöre jedoch ein Betriebsorganismus, an dem es im vorliegenden Fall gefehlt habe. Im übrigen müsse für die Annahme eines Teilbetriebs auch vorausgesetzt werden, daß die Nutzung des betreffenden Betriebsteils gewerblichen Charakter habe. Daran fehle es bei der Nutzung eines Geschäftshauses durch Vermietung.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der Vorschriften der §§ 16 und 34 EStG. Das Grundstück ist nach Auffassung des Klägers als Teilbetrieb anzusehen. Es habe sich hierbei um einen wesentlichen Betriebsteil gehandelt, der für sich allein lebensfähig gewesen sei. Eine selbständige Organisation sei zur Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Es komme für die Annahme eines Teilbetriebs nicht darauf an, daß mit dem Grundstück nach seinem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt würden.
Der Kläger beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den angefochtenen Bescheid unter Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung zu ändern.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die übrigen Beteiligten haben keine Anträge gestellt.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.
1. Bei der Entscheidung über die Gewährung der Steuervergünstigung nach den §§ 16, 34 EStG kommt es zunächst darauf an, ob die nach diesen Vorschriften vorausgesetzte Gewinnverwirklichung durch Aufdekkung stiller Reserven bereits im Streitjahr 1956 stattgefunden hat. Zweifel in dieser Hinsicht könnten insoweit bestehen, als das Grundstück, um das es im Streitfall geht, im Jahre 1956 und auch später noch als Eigentum der OHG im Grundbuch eingetragen war (vgl. § 124 HGB) und somit zu dieser Zeit jedenfalls zivilrechtlich noch nicht aus der Gesamthandsgemeinschaft der OHG ausgeschieden war.
Bei der Entscheidung über den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung ist davon auszugehen, daß ein zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehörendes Grundstück grundsätzlich auch einkommensteuerrechtlich zum Betriebsvermögen gehört, selbst wenn es nicht betrieblich genutzt wird (Urteil des BFH VI 185/ 64 U vom 8. Oktober 1965, BFHE 83, 574, BStBl III 1965, 708). Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kann im allgemeinen nur durch zivilrechtliche Übertragung des Grundstücks von der Personengesellschaft auf die Gesellschafter beendet werden; dazu ist erforderlich, daß anstelle der Gesellschaft die Gesellschafter im Grundbuch eingetragen werden (vgl. Grieger, BB 1965, 1387; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 7d zu § 4 EStG).
Obwohl danach für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung in erster Linie die bürgerlich-rechtliche Rechtslage maßgebend ist, ist im Streitfall eine vom Zivilrecht unabhängige Beurteilung geboten (vgl. zu diesem Fragenbereich BFH-Urteile VI 185/64 U, a. a. O.; IV 32/63 vom 2. März 1967, BFHE 88, 323, BStBl III 1967, 391; I 133/64 vom 18. November 1970, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133).
Nach § 5 EStG müssen Gewerbetreibende, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind auch für die Frage von Bedeutung, ob Vermögensgegenstände, die einem Kaufmann rechtlich gehören, im Einzelfall in der Bilanz aufgeführt werden können und müssen (vgl. hierzu Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Band I, S. 27).
Aus dem für die Entscheidung dieser Frage maßgebenden § 39 HGB ergibt sich, daß ein Kaufmann in seiner Bilanz nur "seine" Vermögensgegenstände aufführen darf. Dabei ist allerdings die Zugehörigkeit zum Vermögen des Kaufmanns in erster Linie nach wirtschaftlichen und nicht nach rechtlichen Gesichtspunkten zu würdigen (BFH-Urteil I R 23/69 vom 9. Februar 1972, BFHE 105, 344, BStBl II 1972, 563; Adler-Düring-Schmaltz, a. a. O., S. 28); dementsprechend ist auch das Ausscheiden von Gegenständen aus dem Vermögen des Kaufmanns sowie der Zeitpunkt ihres Ausscheidens auf Grund wirtschaftlicher Überlegungen zu beurteilen.
Hiernach gilt für die Buchung und Bilanzierung von Abgängen bei Grundstücken, daß es nicht entscheidend auf den Zeitpunkt des rechtlichen Eigentumsüberganges, sondern vielmehr darauf ankommt, ob das Grundstück wirtschaftlich noch dem Vermögen des Veräußerers oder schon dem Vermögen des Übernehmers zuzurechnen ist. So wird man z. B. bei dem Abschluß von Kaufverträgen im allgemeinen eine Zugehörigkeit zum Vermögen des Käufers von dem Zeitpunkt an annehmen können, von dem ab der Käufer nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann (Adler-Düring-Schmaltz, a. a. O., S. 32); das ist in der Regel der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Käufer übergegangen sind (Döllerer, BB 1971, 535).
Entsprechendes muß auch für die Überführung eines Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen einer OHG in das Bruchteilseigentum der Gesellschafter gelten. Denn auch in diesem Fall geht ein Grundstück auf einen anderen Rechtsträger über (vgl. Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 19. Aufl., Anm. 6 A zu § 124). Für diesen Übergang gelten deshalb ähnliche Regeln wie für einen Übergang auf Grund eines Grundstückskaufs. Demnach ist auch in derartigen Fällen das zu übertragende Grundstück von dem Zeitpunkt an nicht mehr als bilanzierungspflichtiges Vermögen der Gesellschaft zu behandeln, von dem an nach dem Willen der Beteiligten und nach der tatsächlichen Durchführung Besitz und Gefahr, Nutzungen und Lasten auf das nicht gesamthänderisch gebundene Vermögen der Gesellschafter übergehen.
Im vorliegenden Fall waren der Kläger und seine Schwester bereits in der Gesellschafterversammlung vom 14. Dezember 1956 darüber einig gewesen, daß die von ihnen vereinbarte Auflösung der Gesellschaft und die Überführung des Grundbesitzes in Bruchteilseigentum mit Wirkung vom 31. Dezember 1956 stattfinden sollten, auch wenn die hierzu erforderlichen Rechtshandlungen (wie) insbesondere die grundbuchmäßige Durchführung ihres Vorhabens) erst zu einem späteren Zeitpunkt möglich waren. Dem Vertrag vom 14. Dezember 1956 fehlte zwar die nach § 313 BGB erforderliche notarielle Form (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 31. Aufl., Anm. 4a zu § 313); bei der bilanzrechtlichen Würdigung ist er aber dennoch als wirksam zu behandeln (vgl. BFH-Urteil I 133/64, a. a. O.), da die vertragschließenden Parteien die von ihnen vereinbarten Wirkungen ihres Vertrages am 31. Dezember 1956 haben eintreten lassen. Die Vertragsparteien wollten sich über ihr in der OHG gesamthänderisch gebundenes Vermögen auseinandersetzen und zu diesem Zweck das Grundstück als solches im wirtschaftlichen Ergebnis bereits am 31. Dezember 1956 übergehen lassen. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungmäßiger Buchführung reicht dies aus, um das Grundstück mit Ablauf des 31. Dezember 1956 nicht mehr zum Gesamthandsvermögen der OHG zu rechnen. Daß in dem notariellen Vertrag vom 27. Dezember 1957 von einem Ausscheiden der Schwester des Klägers aus der OHG erst mit Wirkung vom 31. Oktober 1957 die Rede war, ändert daran nichts. Abgesehen davon, daß die Schwester des Klägers nach den früheren Vereinbarungen bereits am 31. Dezember 1956 ausgeschieden war, geht auch der notarielle Vertrag vom 27. Dezember 1957 davon aus, daß die Grundstücksnutzungen und -lasten bereits ab 1. Januar 1957 auf die Bruchteilsgemeinschaft übergegangen sind und damit jedenfalls dieser Teil der Auseinandersetzung zwischen dem Kläger und seiner Schwester bereits am 31. Dezember 1956 wirtschaftlich abgeschlossen war.
2. Das Ausscheiden des Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen der OHG und der Übergang auf die aus dem Kläger und seiner Schwester bestehende Bruchteilsgemeinschaft ist insoweit als Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) des Grundstücks zu beurteilen, als dem nicht zwingende steuerrechtliche Erwägungen entgegenstehen (hierzu unten unter 3.).
Der bei einer Entnahme durch Gegenüberstellung des Buchwerts mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) entstehende Entnahmegewinn ist grundsätzlich als Gewinn des laufenden Geschäftsjahrs zu versteuern, es sei denn, daß die Voraussetzungen einer nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten Betriebsveräußerung oder -aufgabe vorliegen.
Der Ansicht des Klägers, im Streitfall sei der Entnahmevorgang als Teilbetriebsveräußerung (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu beurteilen, vermag der Senat nicht zu folgen. Ein Teilbetrieb im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes, der für sich lebensfähig ist (BFH-Urteile IV 76/63 vom 13. Januar 1966, BFHE 84, 461, BStBl III 1966, 168; IV R 75/67 vom 5. April 1968, BFHE 92, 219, BStBl II 1968, 523; IV R 202/68 vom 24. April 1969, BFHE 95, 323, BStBl II 1969, 397; IV R 113/68 vom 27. März 1969, BFHE 95, 387, BStBl II 1969, 464; I R 1/68 vom 7. Oktober 1970, BFHE 100, 245, BStBl II 1971, 69; I R 66/68 vom 8. September 1971, BFHE 103, 173, BStBl II 1972, 118).
Bei der Entnahme eines (teilweise) fremdvermieteten Grundstücks ist zwar das Vorliegen eines Teilbetriebs nicht schlechthin ausgeschlossen, wenn die Vermietungstätigkeit im Rahmen des Gesamtbetriebs ein gewisses Eigenleben geführt hat (BFH-Urteil IV R 47/66 vom 1. Juni 1967, BFHE 89, 534, BStBl III 1967, 730). Voraussetzung für die Annahme eines Teilbetriebs in solchen Fällen ist jedoch, daß die Grundstücksverwaltung auch außerhalb des Gewerbebetriebs gewerblichen Charakter hätte (so der IV. Senat des BFH unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung in seinem Urteil IV R 202/68, a. a. O.). Nur wenn die Grundstücksverwaltung so beschaffen ist, daß sie für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt, ist sie "Betrieb" und nur wenn dies auf einen gesonderten Verwaltungskomplex im Rahmen des Gesamtbetriebs zutrifft, liegt ein Teilbetrieb vor (vgl. auch BFH-Urteil IV R 113/68, a. a. O.).
An diesen Voraussetzungen hat es im vorliegenden Fall gefehlt. Wie das FG festgestellt hat, ist das Grundstück im Streitfall durch gewöhnliche Vermietung (acht Dauermietverhältnisse) genutzt worden. Irgendwelche Umstände, die die Vermietung des Grundstücks als gewerbliche Tätigkeit erscheinen lassen, lagen nicht vor.
Der Kläger kann sich zur Begründung seiner Auffassung, es liege eine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung vor, auch nicht darauf berufen, daß seiner Schwester die Steuervergünstigung nach §§ 16, 34 EStG gewährt wurde. Denn der Schwester des Klägers stand diese Vergünstigung deshalb zu, weil sie ihren Anteil an der OHG aufgegeben und damit die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Veräußerung eines Geschäftsanteils) erfüllt hat.
3. Obwohl der Senat insoweit die Auffassung des FG teilt, muß die Entscheidung der Vorinstanz aufgehoben werden. Denn bei dieser Entscheidung ist außer Betracht geblieben, daß das Grundstück nicht in dem vom Kläger und seiner Schwester vorgesehenen Umfang aus dem Betriebsvermögen entnommen werden konnte.
Es kann dahinstehen, ob es nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung dem Kläger und seiner Schwester freistand, das Grundstück in vollem Umfang aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen; diese Möglichkeit bestand jedenfalls nicht auch mit Wirkung für das Einkommensteuerrecht. Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluß Gr.S. 2/68 vom 3. Februar 1969 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) ausgeführt hat, kann es nicht im Belieben des Kaufmanns stehen, sich durch Nichtaktivierung von Wirtschaftsgütern, die handelsrechtlich aktiviert werden dürfen, ärmer zu machen als er ist. Notwendiges Betriebsvermögen muß demnach aktiviert und kann nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen werden.
Als notwendiges Betriebsvermögen ist grundsätzlich auch der betrieblich genutzte Teil eines dem Steuerpflichtigen gehörenden Grundstücks anzusehen. Gehört das Grundstück, von dem ein Teil betrieblich genutzt wird, nicht dem Betriebsinhaber allein, so ist der betrieblich genutzte Teil, soweit er dem Betriebsinhaber gehört, dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen (BFH-Urteil VI R 183/66 vom 29. November 1968, BFHE 94, 452, BStBl II 1969, 233).
Hiernach hätte auch im Streitfall, in dem das gewerbliche Unternehmen des Klägers auf einem ihm teilweise gehörenden Grundstück weiterbetrieben werden sollte, im Zusammenhang mit der Überführung des Grundstücks in das private Vermögen des Klägers und seiner Schwester geprüft werden müssen, in welchem Umfang das Grundstück auch weiterhin zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte und deshalb insoweit nicht entnommen werden konnte. Das Ergebnis dieser Prüfung hätte für die Höhe des auf den Kläger entfallenden Entnahmegewinns Bedeutung. Da die Vorentscheidung hierzu keine Sachverhaltsfeststellungen enthält, ist sie aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 70306 |
BStBl II 1973, 209 |
BFHE 1973, 418 |
