Entscheidungsstichwort (Thema)
Finanzierung privater Barentnahmen durch betriebliche Kredite
Leitsatz (NV)
Ein zur Finanzierung von Entnahmen gewährter Kredit ist in jedem Fall dann als private Verbindlichkeit anzusehen, wenn das negative Kapitalkonto des Betriebsinhabers nicht durch die in den aktiven Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven gedeckt ist (Ergänzung zum BFH-Beschluß vom 23. Juni 1986 I B 25/86, BFHE 147, 416, BStBl II 1987, 328).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute; sie wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger betreibt eine Apotheke. Er ermittelt seinen Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 5, 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
Das Eigenkapitalkonto des Klägers war erstmals zum 30. April 1973 mit 21 812 DM negativ. Bis zum 30. April 1980 stieg das negative Kapital auf rd. 364 000 DM. In den Wirtschaftsjahren 1972/73 bis 1979/80 lagen die Privatentnahmen zwischen - jeweils rund - 184 000 DM und 237 000 DM. Sie übertrafen - außer im Wirtschaftsjahr 1978/79 - unter Berücksichtigung der Privateinlagen die Gewinne. Während desselben Zeitraums erhöhten sich die passivierten Bankschulden von 173 000 DM auf 483 000 DM.
Im Anschluß an eine Außenprüfung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) einen Teilbetrag der Kreditzinsen als Privatausgaben. Dabei stellte er - beginnend mit dem Wirtschaftsjahr 1972/73 - die Entnahmen der Summe aus den Gewinnen, Einlagen und AfA-Beträgen gegenüber. In Höhe des Überschusses der Barentnahmen nahm er - jeweils auch für die Folgejahre - privat entstandene Bankverbindlichkeiten an. Die darauf entfallenden - nach einem durchschnittlichen Jahreszinssatz errechneten - Zinsen ließ er nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zu.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Zur Begründung seiner Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, im Streitfall komme es auf die unterschiedlichen zur steuerlichen Behandlung der Entnahmefinanzierung über ein betriebliches Kontokorrentkonto vertretenen Auffassungen nicht an. Entscheidend sei, daß das Eigenkapital des Klägers stets negativ gewesen sei. Deshalb sei jedenfalls in dem vom FA angenommenen Umfang privater Aufwand finanziert worden. Für die Berechnung des negativen Kapitalkontos könnten die - nicht realisierten - stillen Reserven nicht berücksichtigt werden.
Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könnten jedenfalls diejenigen über das betriebliche Kontokorrentkonto beglichenen Ausgaben, die der Deckung des üblichen Lebensbedarfs dienten, zur Erhöhung des betrieblichen Kredits führen (BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 IV R 192/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725). Im Streitfall seien diese Voraussetzungen erfüllt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Nach der Rechtsprechung des BFH rechtfertigt bei einer Entnahmefinanzierung über eine Darlehensaufnahme grundsätzlich nicht schon das Vorhandensein eines negativen Kapitalkontos die Annahme, der Kredit sei für außerbetriebliche Zwecke aufgenommen worden (vgl. BFH-Beschluß vom 23. Juli 1986 I B 25/86, BFHE 147, 416, BStBl II 1987, 328, m. w. N.). Für die Frage, ob im Einzelfall eine Betriebsschuld oder eine Privatschuld vorliegt, kann es nicht darauf ankommen, auf welche Weise ein Unternehmer seinen Betrieb finanziert. Der Unternehmer kann seinen Betrieb gleichermaßen mit Eigen- wie mit Fremdmitteln finanzieren (vgl. BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725). Vielfach beruht der Ausweis eines negativen Kapitalkontos auf dem Umstand, daß die Wirtschaftsgüter des Aktivvermögens in den Bilanzen mit einem zu geringen Wert, nämlich mit dem durch die Absetzung für Abnutzung (AfA) sowie durch Sonderabsetzungen geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten, angesetzt werden, während ihr tatsächlicher Wert weitaus höher liegt. In solchen Fällen ist das negative Kapitalkonto durch die in den aktiven Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven gedeckt. Fehlt es allerdings an einer solchen Deckung und sind somit keine betrieblichen Eigenmittel mehr vorhanden, die entnommen oder durch Fremdmittel ersetzt werden können, so kann der zur Finanzierung von Entnahmen gewährte Kredit nur als private Verbindlichkeit angesehen werden. Die auf solche Verbindlichkeiten entfallenden Schuldzinsen sind deshalb nicht als Betriebsausgaben abziehbar (vgl. Söffing, Finanz-Rundschau - FR - 1984, 185, 193).
Ob und inwieweit danach im Streitfall der Schuldzinsenabzug ausgeschlossen ist, läßt sich nicht beurteilen, weil das FG hinsichtlich der stillen Reserven keine Feststellungen getroffen hat.
2. Im übrigen gelten nach der Rechtsprechung des BFH für die durch Entnahmen bedingten Kreditaufnahmen die folgenden Grundsätze: Bei einem bilanzierenden Unternehmen sind grundsätzlich auch solche Kredite als Betriebsschulden anzusehen, die im Zusammenhang mit einer aus privaten Motiven veranlaßten Barentnahme aufgenommen werden müssen, um den Betrieb ungehindert fortzusetzen. Aus diesen Erwägungen ist auch bei einer Entnahmefinanzierung unmittelbar über eine Kreditaufnahme die dadurch entstandene in der Bilanz ausgewiesene Verbindlichkeit grundsätzlich als Betriebsschuld angesehen worden (vgl. BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725, betreffend die Entnahmefinanzierung über ein Kontokorrentverhältnis und BFH-Urteile vom 24. Mai 1984 IV R 221/83, BFHE 141, 316, BStBl II 1984, 706, und vom 25. Juni 1985 VIII R 338/82, BFH/NV 1986, 88, beide betreffend die Entnahmefinanzierung über die Aufnahme sonstiger Verbindlichkeiten). Unter Anknüpfung an eine frühere Entscheidung (BFH-Urteil vom 24. November 1967 VI R 71/66, BFHE 91, 37, BStBl II 1968, 177) hat der BFH von dieser Betrachtung aber dann absehen wollen, wenn Barmittel nicht für den üblichen Lebensbedarf, sondern für eine außergewöhnliche private Verwendung größeren Umfangs entnommen werden (vgl. zuletzt Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 39/85, BFHE 150, 38, BStBl II 1987, 628).
Das FG wird erforderlichenfalls auch insoweit noch die entsprechenden Feststellungen treffen müssen.
Fundstellen
Haufe-Index 415505 |
BFH/NV 1988, 359 |