Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Anerkennung eins Ehegatten-Arbeits- oder Mietverhältnisses bei Gehalts- oder Mietüberweisung auf ein Oder-Konto; unentgeltliche Nutzungsbefugnis ist kein einlagefähiges Wirtschaftsgut
Leitsatz (amtlich)
1. Zahlungen eines Ehegatten an den anderen Ehegatten aufgrund eines Arbeits- oder Mietverhältnisses sind dann keine Betriebsausgaben des Arbeitgeber- oder Mieter-Ehegatten, wenn dieser das Gehalt an den Arbeitnehmer-Ehegatten oder die Miete an den Vermieter-Ehegatten auf ein Bankkonto überweist, über das jeder der beiden Ehegatten allein verfügungsberechtigt ist (Beschluß des BFH vom 27.November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160).
2. Sind bei Anwendung dieser Grundsätze Mietzinszahlungen keine Betriebsausgaben, so stellt sich die Überlassung des Mietobjekts als unentgeltlich dar. Die sonach unentgeltlich eingeräumte Nutzungsbefugnis ist kein einlagefähiges Wirtschaftsgut (vgl. Beschluß des BFH vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 534, 535, BStBl II 1988, 348).
Orientierungssatz
Da die unentgeltlich eingeräumte Möglichkeit (für den Unternehmer-Ehegatten), betriebliche Nutzung aus einem Gegenstand (Gebäude der Ehefrau) zu ziehen, kein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist, können Absetzungen für Abnutzung eines Nutzungsrechts am Betriebsgebäude nicht vorgenommen werden.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 S. 1, Abs. 4, § 12 Nr. 1; GewStG § 7; EStG § 7
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Großhandlung. Er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (abweichendes Wirtschaftsjahr 1.März bis 28.Februar).
Die Ehefrau des Klägers ist aufgrund eines 1977 mündlich abgeschlossenen Arbeitsvertrages im Unternehmen als Verkäuferin tätig. Der Arbeitslohn wurde ihr bis Dezember 1978 bar ausgezahlt. Ab 1.Januar 1979 wurden die Arbeitslöhne auf ein gemeinsames Bankkonto der Ehegatten überwiesen; jeder der Ehegatten war berechtigt, allein über das Konto zu verfügen (sog. Oder-Konto). Die Lohnüberweisungen für Januar und Februar 1979 betrugen 2 052,80 DM; außerdem leistete der Kläger für diese Zeiträume 299,66 DM Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung.
Das Unternehmen des Klägers wurde in einem Gebäude betrieben, das der Ehefrau gehörte. Es bestand ein schriftlicher Mietvertrag vom 20.März 1977; der vereinbarte Mietzins betrug monatlich 4 977 DM. Auch die Mietzinsen wurden im Wirtschaftsjahr 1978/79 auf das vorerwähnte gemeinsame Bankkonto der Eheleute überwiesen (59 724 DM). Das Mietverhältnis konnte von jedem Teil spätestens am dritten Werktag eines Kalendermonats für den letzten Tag des übernächsten Monats gekündigt werden.
Der Kläger behandelte die Arbeitslohnzahlungen sowie Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung und die Mietzahlungen als Betriebsausgaben.
Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, die genannten Aufwendungen seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil sie nicht in den alleinigen Einkommens- und Vermögensbereich der Ehefrau gelangt seien. Dementsprechend erging ein nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderter Gewerbesteuermeßbescheid für 1979.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus:
Die umstrittenen Aufwendungen seien keine Betriebsausgaben. Das Arbeitsverhältnis und das Mietverhältnis zwischen den Ehegatten seien steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil beide Verträge nicht tatsächlich durchgeführt worden seien. Die Arbeitslohn- und die Mietzahlungen hätten wegen der Überweisungen auf ein gemeinschaftliches Bankkonto der Ehegatten, über das jeder Ehegatte allein habe verfügen können, den Einkommens- und Vermögensbereich des Klägers noch nicht verlassen. Deshalb sei nicht erkennbar, ob in den Zahlungen die Erfüllung einer betrieblichen Verpflichtung oder nur eine Entnahme liege. Der Erlaß des Änderungsbescheids verstoße auch nicht gegen Treu und Glauben.
Mit der Revision rügt der Kläger einen Verstoß gegen § 4 Abs.4 EStG. Er macht geltend, die umstrittenen Aufwendungen seien Betriebsausgaben. Für die Beurteilung des Charakters dieser Zahlungen könne nicht entscheidend auf den bargeldlosen Zahlungsverkehr mit Überweisungen auf das Oder-Konto abgestellt werden. Wegen Nichtbeanstandung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses bei den Lohnsteuer-Außenprüfungen verstoße der Erlaß des Änderungsbescheids gegen Treu und Glauben.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheid 1979 dahin zu ändern, daß der Meßbetrag um 3 105 DM herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Arbeitsverhältnisse unter Ehegatten steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie ernstlich vereinbart sind und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden; Vertragsgestaltung und -durchführung sind daraufhin zu überprüfen, ob sie auch zwischen Fremden üblich wären (Urteil vom 17.Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, m.w.N.). Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, sind die Aufwendungen des Arbeitgeberehegatten zugunsten des Arbeitnehmerehegatten nicht als Betriebsausgaben (§ 4 Abs.4 EStG) abziehbar, sondern als Entnahmen (§ 4 Abs.1 Satz 2, § 12 Nr.1 EStG) zu behandeln. Diese Grundsätze gelten auch für Mietverhältnisse (BFH-Urteil vom 22.März 1972 I R 152/70, BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614). Sie sind auf die Ermittlung des Gewerbeertrags zu übertragen (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).
Die zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossenen Verträge (Arbeitsvertrag, Mietvertrag) erfüllen diese Voraussetzungen nicht. Denn die Gehalts- und Mietzahlungen wurden auf ein Konto überwiesen, über das auch der Kläger verfügungsbefugt war.
Auf Anrufung des erkennenden Senats im vorliegenden Revisionsverfahren hat der Große Senat des BFH durch Beschluß vom 27.November 1989 GrS 1/88 (BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160) entschieden, daß Zahlungen eines Ehegatten an den anderen Ehegatten aufgrund eines Arbeits- oder eines Mietverhältnisses dann keine Betriebsausgaben des Arbeitgeber- oder Mieterehegatten sind, wenn dieser das Gehalt an den Arbeitnehmer-Ehegatten oder die Miete an den Vermieter-Ehegatten auf ein Bankkonto überweist, über das jeder der beiden Ehegatten allein verfügungsbefugt ist. Auf die Gründe dieses Beschlusses, der den Beteiligten am 12.Januar 1990 zugestellt wurde, wird Bezug genommen.
2. Ein Betriebsausgabenabzug der Zahlungen aus dem Arbeitsverhältnis ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Grundsatzes von Treu und Glauben aus einer früheren Sachbehandlung durch das FA abzuleiten. Die vom Kläger hierfür angeführten Beurteilungen bei den Lohnsteuer-Außenprüfungen bezogen sich nicht auf die steuerrechtliche Anerkennung von Arbeitsverhältnissen, sondern auf die tatsächliche Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer. Überdies fanden nach den Feststellungen des FG eine der beiden Prüfungen zu einem anderen Sachverhalt (Barzahlungen) und die andere Prüfung nach Ablauf des Streitjahres statt, hatten mithin keinen unmittelbaren Bezug zu der hier zu beurteilenden Streitfrage eines Abzugs vom Arbeitslohn als Betriebsausgaben.
3. Der Kläger kann auch keine Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf ein Nutzungsrecht am Betriebsgebäude vornehmen. Dabei mag auf sich beruhen, ob der Kläger trotz der kurzfristigen Kündbarkeit des Mietverhältnisses hinsichtlich der Gebäudenutzung eine sich aus §§ 1353 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches ergebende gesicherte Rechtsposition innehatte (vgl. Urteil des BFH vom 20.November 1980 IV R 117/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68). Denn als Folge der steuerrechtlichen Nichtanerkennung der Mietzahlungen stellt sich die Überlassung des Gebäudes als unentgeltlich dar. Die unentgeltlich eingeräumte Möglichkeit, betriebliche Nutzung aus einem Gegenstand zu ziehen, ist kein einlagefähiges Wirtschaftsgut (Beschluß des Großen Senats vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 534, 535, BStBl II 1988, 348) mit der Folge, daß AfA nicht vorgenommen werden können.
Fundstellen
Haufe-Index 417074 |
BFH/NV 1990, 58 |
BStBl II 1990, 741 |
BFHE 160, 497 |
BFHE 1991, 497 |
BB 1990, 1686 |
BB 1990, 1686-1687 (LT) |
HFR 1990, 675 (LT) |
StE 1990, 290 (K) |