Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 7.7.1.2 Ausscheiden

Rz. 170

Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft gegen eine Abfindung aus, so veräußert er damit seinen Mitunternehmeranteil entgeltlich an die verbleibenden Mitunternehmer. Der Vorgang ist rechtssystematisch als Veräußerung, nicht als Aufgabe des Mitunternehmeranteils anzusehen. Zwar führt das Ausscheiden aus einer Personengesellschaft zivilrechtlich zu einem Anwachsen kraft Gesetzes nach § 738 Abs. 1 BGB bzw. §§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB bei den verbleibenden Mitgesellschaftern. Dies steht aber der steuerlichen Wertung als Veräußerungsvorgang nicht entgegen, wenn der Ausscheidende dabei seinen Auseinandersetzungsanspruch realisiert^[1]. Scheidet der Mitunternehmer ohne Abfindung aus, weil (gesellschaftsrechtlich) kein Abfindungsanspruch besteht oder ein solcher nicht geltend gemacht wird, kommt es zu einer unentgeltlichen Anteilsübertragung i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG. Erreicht die Abfindung nicht die Höhe des Buchwerts des Mitunternehmeranteils, erzielt der Ausscheidende einen Veräußerungsverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen der Abfindung und dem Buchwert des Mitunternehmeranteils. Ein Gewinn wird in diesem Fall von den verbleibenden Gesellschaftern jedoch nicht erzielt. Vielmehr kommt es in Höhe des Differenzbetrags zwischen dem Buchwert und der Abfindung zu einer Abstockung der Buchwerte der aktivierten Wirtschaftsgüter^[2].

Hinsichtlich des Zeitpunkts der Veräußerung des Personengesellschaftsanteils ist zu beachten, dass die Übertragung eines Gesellschaftsanteils sich nach § 398 i. V. m. § 413 BGB richtet, die zivilrechtlich keiner weiteren Vollzugsakte bedürfen. Der Zeitpunkt dieser Übertragung ist jedoch der Auslegung zugänglich (§ 133, § 157 BGB) und erforderliche Genehmigungen von Gesellschaftern (§ 711 BGB) können auch mit zivilrechtlicher- und steuerlicher Rückwirkung erteilt werden. Unklare Zeitbestimmungen sind im Zweifel dahingehend auszulegen, dass die Erstellung von unterjährige Zwischenbilanzen vermieden wird.^[3]

Steuerlich als Veräußerungsvorgang ist es auch zu werten, wenn ein Gesellschafter aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ausscheidet mit der Folge des (zivilrechtlich zwangsläufigen) Anwachsens des Gesellschaftsvermögens beim Verbleibenden unter Vollbeendigung der Gesellschaft.^[4]

Ist im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass im Fall des Todes eines Gesellschafters die Gesellschaft von den Verbleibenden fortgesetzt wird, so scheidet der Gesellschafter mit seinem Tod aus. Ein infolge des Abfindungsanspruchs entstehender Veräußerungsgewinn ist noch dem Erblasser zuzurechnen.^[5]

Rz. 171

Das Entgelt besteht im Abfindungsanspruch (Auseinandersetzungsguthaben). Dieser Anspruch kann auf Barabfindung, Abfindung in Sachwerten (mit oder ohne Spitzenausgleich), aber auch darauf gerichtet sein, dass die Mitunternehmer das negative Kapitalkonto des Ausscheidenden ohne Entschädigung übernehmen (Rz. 129)^[6].

Rz. 172

Eine "Aufgabe" des Mitunternehmeranteils wurde bis zur Änderung durch das Gesetz v. 24.3.1999^[7] in § 16 Abs. 3 EStG zwar nicht erwähnt, wurde aber bisher schon durch die lückenfüllende Auslegung – wie im Fall der Aufgabe eines Teilbetriebs – miterfasst. Eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils ist als solche zwar nicht denkbar, weil das Ausscheiden des Gesellschafters regelmäßig einen Abfindungsanspruch entstehen lässt und der Mitunternehmeranteil nicht untergeht, sondern den Verbleibenden anwächst; werden aber wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens nicht mitübertragen, so ist der Vorgang des Ausscheidens keine Betriebsveräußerung, kann aber bei gleichzeitiger Entnahme des Sonderbetriebsvermögens ins Privatvermögen einer "Aufgabe des Mitunternehmeranteils" gleichgestellt werden (Rz. 129). Denn zum Mitunternehmeranteil gehört nicht nur die Mitberechtigung am Betriebsvermögen der Personengesellschaft, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers. Enthält das Sonderbetriebsvermögen wesentliche Betriebsgrundlagen, müssen sie mitveräußert werden, damit § 16 Abs. 1 EStG anwendbar ist. Soweit es nicht mitveräußert wird, kommt es mit Aufgabe der Mitunternehmerstellung zu einer Zwangsentnahme (§ 16 Abs. 3 EStG), wenn das Sonderbetriebsvermögen nicht subsidiär einem anderen Betriebsvermögen zuzurechnen ist (Rz. 126).

Rz. 173

Entfällt eine der tatbestandlichen Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, führt dies zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG.^[8] Der Gesellschafter-Austritt einer GmbH aus einer i. S. v. § 16 EStG "ruhenden" GmbH & Co. KG führt dagegen nicht zur Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 EStG, wenn sie originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat.^[9]

Rz. 174

Die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen ist durch § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1 EStDV) geregelt (Buchwertfortführung). Die unentgeltliche Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen wurde nach h. M. ebenfalls von § 7 Abs. 1 EStDV erfasst. Dies dürfte von der h. L. auf § 6 Abs. 3 EStG übertragen werden (so § 6 EStG Rz. 17...